中美會計準則關于資產減值損失的比較

彭琳云

摘 要：資產是一個企業成立的重要條件，是企業經營活動順利進行的保證。資產的所屬權歸于企業自身所有，它是受企業的擁有和控制的，同時資產也能為企業帶來經濟利益，這些特質也可以說是資產的本質，這一本質的根本也說明了企業持有資產是為了獲取未來長期的經濟利益這一目的，這也是企業長期持久發展的必要條件。無論美國會計準則理事會在其財務會計概念公告中提出的資產的定義，還是我國新會計準則對資產的定義，兩者是完全一致的，都認為資產首先應該是由過去的交易產生，再者資產必須由企業所擁有或為企業所控制，最后它在未來可能為企業帶來一定的經濟利益。

關鍵詞：會計;資產

經濟市場是時刻發生變化的，資產的狀況也會因為各種客觀因素而發生改變。以成本計量的資產價值不能真正反映其價值實質，資產的實際價值的計量應該在其賬面價值的基礎上提出其資產減值的部分。為了使企業能夠更好地了解其切實的財務狀況，并結合企業實際情況制定企業未來的發展戰略，加強風險應對能力，對資產減值進行確認和計提的重要性不言而喻。因此，企業定期或不定期地對資產價值進行確認、計量，根據實際情況計提相關減值準備，加強會計信息的透明度、真實度顯得尤為重要。

而因為各類資產的性質不一樣，那樣其在會計上相對應的減值處理的方式也就不一樣，所以會計準則需要對不同情況作出不同的規定。要想規范市場制定出合適的準則，其適用范圍是制定機構所要優先考慮的。我國《企業會計準則第8 號——資產減值》主要涉及的是非流動資產。在大部分的歐洲國家，資產減值準則的適用范圍僅限于非金融資產（債務性和權益性證券投資除外）。然而美國卻不盡相同，財務會計準則委員會在美國財務會計準則中第144號中明文規定金融工具不再其適用范圍之內，而且無論采用何種方式進行會計處理的權益性證券投資也不包含在內。

我國資產減值準則第一張總則中第二條規提出：“資產減值，，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。”而這一定義也得到了國際會計準則委員會的認同，其在36號規定中對資產減值的確認原則與我國是相同的，只是個別專有名詞不太一樣。如IAS中36號是用“銷售凈值（Net sale）”來對應我國準則中的“資產的公允價值減去處置費用后的凈額”，用“使用價值（value in use）”來對應我國準則中的“資產預計未來現金流量的現值”等。

資產減值的跡象判斷主要是從企業的內外部信息來源要研究，中國會計準則與美國會計準則在這些方面基本相同，只是我國會計準則在研究企業外部信息時額外考慮了“市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低”這一項標準。這主要是因為美國將未折現的資產未來現金流量作為減值跡象認定的主要因素，所以不考慮市場利率或者其他市場投資報酬率對減值認定的影響。

長期投資的減值處理在國際會計準則和我國會計準則都是有明確規定的。因為長期資產投資的減值在提計之后是禁止轉回的，而對于不少上市公司的長期投資而言，計提減值損失和轉回都是按照一定的規定進行的，都有客觀的依據可究，所以，財務會計準則委員會并沒有對長期投資的減值進行具體的規定。當長期投資的賬面價值大于可回收金額時，關于“不允許轉回以前確認的減值損失”這一項規定，不少企業信息決策者認為是及其不符合常理的。因此，美國會計準則并沒有對投資的減值處理作出明確的規定。我認為，美國物付會計委員會在這一點上的做法是非常值得我國借鑒的，我們不能以固定的思維來看待和處理長期資產的減值計提，要在實務上懂得變通。

但是，企業的實務中如實出現“長期資產減值與處置會計”這個科目，其處置方式在美國會計準則中第144號與我國準則在確認標準上有比較大的差異。美國會計準則第144號規定，資產減值直接按公允價值計量。在144號規定中提出“為出售而持有的資產”的可回收金額等于其賬面金額與公允價值分別減去出售費用后金額較低者，而“對賬面金額的調整”則由公允價值減去出售費用的增減來確定。而在我國，將其歸為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，因為此類資產主要是以賺取差價為目的，以公允價值而不是歷史成本計量，所以不對其進行減值計提。

在減值側試時間上，我國會計準則與美國會計準則的規定也有不少異同點。中國會計準則要求企業在每個會計年度末判斷資產是否發生減值跡象，而且每年至少對商譽進行一次減值測試，除了在其他準則中有特殊規定的資產外。而在美國，對于應該合適確定認定減值損失或如何對損失進行計量沒有明確的規定，因此，在實務中有很多不同的操作方式。當企業的環境發生改變或著影響企業的正常經營，從而導致了企業的長期性資產和可辨認無形資產無法恢復時，該企業應該立即確認是否發生了減值，若是該項資產還可繼續使用而且該企業也決定繼續使用，那么當其最終賣出是的價格，即未來的現金總流量少于賬面價值時，企業應該將改價格確定為減值損失。

在中國會計準則中，資產的公允價值一般按照協議價格、市場價格和可獲取的最新價格的大小及先后順序確定的，資產處理是產生的一切費用都直接計入增量成本。將資產的公允價值減去處理時所產生的費用之后的價值和資產的未來可產生的現金流量兩者相比較，高者即可認定為資產的可回收金額。兩者相比，美國在制定會計準則是更加注重市場的作用，有市場來決定企業資產的公允價值。而中國則更加的注重經濟實體所能帶來的未來經濟利益流入。個人認為，讓市場成為準則制定的標桿更能帶來準確的信息，滿足企業信息使用者的需要，而按中國的準則以協議價格優先無疑會增加企業不正當交易的可能性。

在理論上，公司一般是以單項資產為基礎計提資產減值，但是，在實際處理業務時，有一些固定資產和無形資產是無法單獨產生現金流量的，所以要將他們作為單項資產來提計減值是不合理的。在這種情況下，我們將這類資產與其他資產綁定，成為資產組。資產組一經確定，各個會計期間不得隨意變動。在我國會計準則中有對資產組做解釋：“以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據”，獨立產生現金流入成為認定其實資產組的關鍵性因素。舉例來說，山西不少礦業公司都擁有自己的煤礦，為了方便生產與運輸，大部分公司都有自己專用的煤炭運輸的鐵路。除非該鐵路徹底報廢或因其他原因出售，只要還在與煤礦生產聯系在一起，那么該鐵路就很難單獨產生出經濟利益，因此，企業難以對其進行單獨的評估，其價值必須和其他煤礦資產一起產生，成為一個資產組。

我國會計準則也有提出資產組的處理，當企業無法對某以單項資產進行資產減值或可回收資產的評估時，可以以該資產所屬的資產組為基礎計提損失。美國會計準則中第14號明確規定，在評估一項資產是否需要計提減值或是在估計其未來現金流量是否是計量其減值的單位時，應當該將資產進行分組。

資產組的減值計量則是相對復雜。資產組的可回收金額應當按照公允價值減去處置費用后的凈值與未來現金流量現值的較高者來確定。若是減值測試的結果顯示需要計提減值準備，則應該首先抵減分攤至資產組的商譽的價值;其次抵減其他各項資產的價值。當資產組中各單項資產的使用壽命相同時是比較理想的狀況，而現實案例中，使用壽命各不相同的情況居多，此時應該按照使用壽命為權重來進行分配，同時還需要考慮單項資產的最多能分擔的資產減值損失，即該資產的賬面價值減去可回收金額。

關于商譽的減值，中國會計準則規定，企業在也每年在該年底終了前要對合并是產生的商譽進行至少一次的減值測試。國際會計準則理事會、美國會計準則理事會均在其會計準則上又明確規定，不允許對公司合并中產生的一切商譽進行攤銷。美國會計準則中第16號與國際會計準則中第36號的主要差異在，美國會計準則中第11號規定公司出現合并業務時，必須確認現有業務產生的商譽，即自創商譽，這樣才能將其于外購商譽劃分開來，并且規定企業要最先對外購商譽進行減值測試，然后是自創商譽，最后才是其他資產。我國的會計準則也只認可合并時產生的商譽。

在資產減值的轉回的規定上，美國會計準則中第144號規定，資產減值決策與資本投資決策基本相似，發生減值的資產若是繼續使用的話，相當于購買了新的資產，所以當恢復資產減值時，其資產增值情況無法確認，則不允許資產減值的恢復。中國會計準則也規定資產一旦計提減值則不能轉回，主要是一方面固定資產、無形資產和商譽在減值后價值回升的可能性較小，另一方面從會計的嚴謹性上考慮，為了防止一些企業利用資產減值轉回抬高價值操縱利潤，以此來提高財務報表的可信度和透明度。

本文僅從理論的層面對中美兩國會計準則在資產減值方面進行了簡單的分析，對比和總結了各項不同之處。我國的會計準則在制度與美國會計制度相比尚且存在一些差距，積極借鑒和吸收美國會計準則中成熟的內容，建立更加完善的會計體系尤為重要。