預算會計賬套首次執行日余額的確定規則

馬永義

【摘要】從技術層面而言，政府會計主體在執行政府會計制度時，其預算會計賬套相關結轉、結余類科目期初余額的確定是難點所在。行政單位和事業單位相關銜接辦法所確立的具體規則又存在細微的差異，“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”與“非財政撥款結余”科目之間的具體賬務處理模式也存在一定的差異。鑒于此，從驅動要素角度對確定首次執行日預算會計賬套相關科目余額時的調整成因和調整規則加以具體梳理和剖析。

【關鍵詞】預算會計賬套;首次執行日;期初余額;調整成因;調整規則

【中圖分類號】F235.1 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0075-3

由于行政單位和事業單位之間原來執行的會計制度存在一定的差異，加之執行政府會計制度的相關銜接規定之間也存在細微的差異，因此就行政事業單位執行政府會計制度而言，首次執行日預算會計賬套相關科目期初余額的確定是技術層面的難點之一，本文擬對此加以具體梳理和剖析。

一、首次執行日余額確定機理

《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號）所確立的“雙基礎”原則決定了政府會計制度下的財務會計賬套應以權責發生制為核算基礎，而預算會計賬套則必須以收付實現制作為核算基礎[1]。但是，行政單位和事業單位執行政府會計制度之前的核算基礎，既不是嚴格的收付實現制，也不是權責發生制，這樣就導致了行政單位和事業單位執行政府會計制度起始點的各類結轉、結余類科目的余額并非源自于嚴格的收付實現制基礎。

綜觀財政部已經發布的《關于印發<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的通知》（財會[2017]25號）以及《關于印發（政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表）與<行政單位會計制度><事業單位會計制度>有關銜接問題處理規定的通知》（財會[2018]3號）及相關的補充規定和銜接規定，從技術層面而言，官方最終選擇了追溯調整的方式來確定預算會計賬套相關科目首次執行日的余額[2，3]。這就意味著，行政單位和事業單位執行政府會計制度時，其首次執行日的預算會計賬套相關科目的期初余額不能直接取自于原賬套相關科目的余額，而需要依照相關銜接規定所確立的原則加以調整后才能確定。

需要指出的是，行政單位和事業單位首次執行日預算會計賬套相關科目期初余額的確立規則之間存在一定的差異，總體而言，行政單位相對簡單，事業單位則相對復雜。

二、首次執行日相關調整事項

由于行政單位和事業單位原來執行各自的制度，盡管在政府會計制度框架下兩者適用同一會計科目體系，但首次執行日雙方預算會計賬套同一結轉、結余科目所對接的原賬套結轉、結余類科目的具體名稱存在細微的差異。此外，雙方首次執行日預算會計賬套同一結轉或結余類科目期初余額的計算規則也存在一定的差異。

為了淡化雙方首次執行日預算會計賬套期初余額確立規則上的具體差異，本文從驅動要素視角對所需調整的事項分別加以歸類和剖析，以加深實務工作者對其的理解和把握。

1.應收、應付類業務的調整成因及調整規則解析。無論是行政單位還是事業單位，也無論是財政資金、專項資金還是其他資金，在嚴格的收付實現制計量基礎之下，都不應該將應收、應付類業務納入會計核算的范疇。由于在執行政府會計制度之前，行政單位和事業單位的會計核算基礎均并非是嚴格的收付實現制，同時依據理論和實務慣例，應收或應付類業務的初始計量通常分別與收入類和支出類科目相對應。換言之，首次執行日應收業務的存在，意味著原賬套的各類收入科目的發生額中存在非收付實現制的多計成分，進而導致2018年12月31日原賬套各類結轉類科目余額的多計，因此在確定首次執行日預算會計賬套相關結轉類科目的余額時，需要在原賬套對應科目余額的基礎上加以“減計”。同樣，首次執行日應付業務的存在，意味著原賬套的各類支出科目的發生額中存在非收付實現制的多計成分，進而導致2018年12月31日原賬套各類結轉類科目余額的少計，因此在確定首次執行日預算會計賬套相關結轉類科目的余額時，需要在原賬套對應科目余額的基礎上加以“加計”。

2.預收、預付類業務的調整成因及調整規則解析。預收和預付類業務意味著相應的貨幣資金已經收取或己經支付，在嚴格的收付實現制下，本來應該分別納入收入和支出范疇予以確認和計量，但由于行政單位和事業單位在執行政府會計制度之前均并非執行嚴格的收付實現制計量基礎，這樣就導致了將所收取或支付的貨幣資金分別作為預收或預付業務加以確認和計量。換言之，首次執行日預收業務的存在，意味著原賬套的各類收入科目的發生額中存在少計的成分，進而導致2018年12月31日原賬套各類結轉類科目余額的少計，因此在確定首次執行日預算會計賬套相關結轉類科目的余額時，需要在原賬套對應科目余額的基礎上加以“加計一”。同樣，首次執行日預付業務的存在，意味著原賬套的各類支出科目的發生額中存在少計的成分，進而導致2018年12月31日原賬套各類結轉類科目余額的多計，因此在確定首次執行日預算會計賬套相關結轉類科目的余額時，需要在原賬套對應科目余額的基礎上加以“減計”。

3.存貨業務的調整成因及調整規則解析。只有事業單位在確定首次執行日預算會計賬套相關科目的期初余額時，才會涉及存貨業務的調整。在執行政府會計制度之前，事業單位支付存貨的采購資金時，并沒有將所支付的采購資金作為支出類科目加以確認和計量，從嚴格的收付實現制角度而言，就存在支出少計的成分，進而導致2018年12月31日原賬套各類結轉類科目余額的多計，因此在確定首次執行日預算會計賬套相關結轉類科目的余額時，需要在原賬套對應科目余額的基礎上加以“減計”。

4.短期、長期投資類業務的調整成因及調整規則解析。從相關財務制度的規定中不難判定，只有事業單位才有可能發生短期或長期投資類業務。在執行政府會計制度以前，事業單位支付其他資金（非財政非專項資金，下同）獲取短期或長期投資權利時，在賬務處理上只是將其視為資產類科目內部的此增彼減。然而從嚴格的收付實現制角度而言，就應該將所支付的其他資金作為支出類科目加以確認和計量。而在政府會計制度框架下，事業單位因獲取短期投資或長期投資而支付的貨幣資金，應通過專設的“投資支出”科目來加以確認和計量。換言之，事業單位首次執行日短期或（和）長期投資業務的存在，意味著2018年12月31日其他資金的結余類科目余額中存在多計的成分，因此在確定首次執行日預算會計賬套相關結轉類科目的余額時，需要在原賬套對應科目余額的基礎上加以“減計”。

5.短期、長期借款類業務調整成因及調整規則解析。從嚴格的收付實現制角度而言，企業取得短期借款和長期借款而收到的貨幣資金也應納入收入范疇來加以確認和計量。但在執行政府會計制度以前，事業單位通常將所收到的貨幣基金納入負債范疇來加以確認和計量。而在政府會計制度框架下，事業單位取得短期借款或長期借款而收到的貨幣資金，在預算會計賬套中應同時作為“債務預算收入”加以確認和計量。換言之，首次執行日短期借款和長期借款的存在，意味著事業單位2018年12月31日事業基金的余額存在少計的成分，因此在確定首次執行日預算會計賬套“非財政撥款結余”科目的余額時，需要在原賬套“事業基金”科目余額的基礎上加以“加計”。

6.小結。綜合上文分析不難得出如下結論：在確定政府會計主體首次執行日預算會計賬套相關結轉、結余類科目的期初余額時，需要加以調整的驅動要素包括應收、應付、預收、預付、存貨、短期投資、長期股權投資、長期債券投資、短期借款和長期借款十大類業務。

需要指出的是，銜接辦法中關于預算會計賬套首次執行日“財政撥款結轉”“非財政撥款結轉”與“非財政撥款結余”科目的賬務處理模式存在一定的差異，前兩者采用的是先調整再入賬的“一步到位”模式，后者采用的是先入賬再調整的“多步入賬”模式，但三者入賬時的核心對應科目均是“資金結存”。此外，對于與財政資金相關聯的“財政撥款結轉”科目而言，如果首次執行日財務會計賬套的“財政應返還額度”存有余額，就需要在預算會計賬套“財政撥款結轉”科目期初余額的基礎上減去“財政應返還額度”科目的期初余額，以確定與“財政撥款結轉”科目相對應的“資金結存——貨幣資金”科目的金額。

三、實務工作中應注意的操作細節

摸清各級財政部門在同級行政單位和事業單位有多少結余資金，是實現財政部門精細化管理目標的客觀需要。與以往相比較，《事業單位會計制度》和《行政單位會計制度》的突出特征就體現在，收入、支出以及結轉結余科目必須圍繞財政資金、非財政專項資金以及非財政非專項資金分類加以設置[4，5]。與此要求相適應，行政單位設置了“財政撥款結轉”“財政撥款結余”和“其他資金結轉結余”三個科目來分別體現財政資金和非財政資金的結轉或結余，事業單位則設置了“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”和“事業基金”來分別體現財政資金、非財政專項資金以及非財政非專項資金的結轉或結余。

為了確保政府會計制度的順利實施，財政部發布了相關的銜接辦法，盡管在相關的銜接辦法中均清晰地規定了首次執行日預算會計賬套的結轉、結余類科目與各政府會計主體原賬套相關結轉、結余類科目的專屬對應關系，但在上文所歸納和梳理出的十大類應予調整的業務中，應收、應付、預收、預付和存貨科目的明細賬并非是按照財政資金、非財政專項資金及非財政非專項資金來設置的，這就意味著行政單位和事業單位在計算首次執行日預算會計賬套相關結轉或結余科目的期初余額時，需要“加計”或者“減計”的金額無法從各自的原賬套中直接獲取。

有鑒于此，在財政部發布的相關銜接辦法及補充規定的“新舊制度銜接總要求”中，均要求各政府會計主體依照各自的“本規定”編制原賬的“部分科目余額明細表”（簡稱“余額明細表”），各銜接辦法的余額明細表不但規定了會計科目的名稱，而且明確了各會計科目明細項目的具體設置方式。需要強調的是，各余額明細表中所要求填列的明細項目與原賬各對應會計科目明細賬的設置方式存在較大的差異，這就意味著編制各余額明細表時無法從原賬對應科目的明細賬中直接取數。

鑒于上述闡述與分析，為了確保政府會計制度的順利實施，各行政單位和事業單位必須事先安排足夠的人員并留出足夠的時間，摸清余額明細表所規定會計科目的明細項目從原賬中獲取相應數額的具體路徑，借此確保及時準確地編制出2018年12月31日的余額明細表，進而確保首次執行日預算會計賬套的“財政撥款結轉”“財政撥款結余”“非財政撥款結轉”和“非財政撥款結余”科目入賬金額的準確無誤。

四、總結

總而言之，只有弄清了首次執行日預算會計賬套相關結轉、結余類科目期初余額確定時應予調整事項的調整成因和調整規則，并事先安排足夠的人員和時間摸清余額明細表各會計科目所需填列的明細項目的具體取數路徑，才能確保首次執行日預算會計賬套相關結轉、結余科目入賬金額的準確性，進而確保政府會計制度的順利實施。

主要參考文獻：

[1]財政部.政府會計準則——基本準則.財政部令第78號，2015-10-23.

[2]財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知.財會[2017]25號，2017-10-24.

[3]財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知.財會[2018]3號，2018-02-01.

[4]財政部.關于印發《事業單位會計制度》的通知.財會[2012]22號，2012-12-19.

[5]財政部.關于印發《行政單位會計制度》的通知.財庫[2013]218號，2013-12-18.