對FASB《財務報告概念框架》中財務報表附注的解讀

【摘要】FASB于2018年8月發布了財務報告概念框架的最新研究成果《財務報告概念框架第8章——財務報表附注》，在此基礎上分析第8章財務報表附注的具體內容，認為其是FASB財務報告概念框架研究的新貢獻。我國應合理借鑒財務報表附注框架的具體規定，以便改進我國企業會計基本準則的相應內容，完善我國會計準則體系，規范會計報表附注信息的披露，提高財務報告的信息質量。

【關鍵詞】FASB;財務報告概念框架;財務報表附注;核心內容

【中圖分類號】F233 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0083-6

2018年8月，美國財務會計準則委員會（FASB）對外發布了第八號財務會計概念公告《財務報告概念框架第8章——財務報表附注》（以下簡稱“概念框架第8章報表附注”），這是繼FASB和IASB（國際會計準則理事會）“分手”、各自制定自己的概念框架以來，在財務報告概念框架制定方面的最新進展。FASB新發布的“概念框架第8章報表附注”，是一個經結構化的、完整的財務報告附注框架，內容包括七個部分：引言、本章與其他概念公告的銜接、財務報表附注的信息類型、財務報表附注信息的限制、財務報表附注的信息內容、中期財務報表的特殊考慮因素、附錄[1]。本文主要對FASB“概念框架第8章報表附注”的核心內容進行介紹和分析。

一、FASB“概念框架第8章報表附注”主要內容分析

“概念框架第8章報表附注”討論了應考慮納入財務報表附注的信息，以及中期財務報表附注的特定考慮因素。

（一）引言

在一組通用財務報表（包括附注）中可以提供的信息是有限的。財務報表中以文字和數字表示的信息，是由資產、負債、權益、收入和費用、利得和損失的定義以及相關的確認、計量和列報要求而決定的。“概念框架第8章報表附注”解釋了在財務報表附注中應列示哪些信息。它首先描述了財務報表附注的目的、一般限制，然后直接論述了FASB成員考慮到的（報表附注）內容的性質。

與概念框架的其他內容一樣，本章中的概念和問題可能會發生變化。沒有任何一個概念是可以單獨考慮的，受到經濟、法律、政治和社會環境的影響，并且隨著新的見解和研究結果的產生，這些概念也會發生變化。若已有證據表明目前的判斷己經過時，應與時俱進，可更新本章中的概念和相關問題。

（二）“概念框架第8章報表附注”與其他概念公告的銜接

1.經營主體。財務報表附注的主要目的是通過提供與現有和潛在投資者、借款人和其他債權人有關的財務信息，來補充或進一步解釋財務報表中的信息，以便做出向一個主體提供資源的決策。

財務報表附注的功能之一是補充或解釋財務報表中的以文字及數字所描述的信息，包括財務報表中的總計。本章將該信息稱為財務報表排列項目（fi-nancial statement line items或簡稱“排列項目”（line items）。

財務報告的目標是“確定需要哪些信息來補充或解釋排列項目”。雖然財務報表提供的信息可以幫助用戶做出資源分配決策，但財務報表并不是用戶信賴的唯一信息來源。此外，財務報表并非旨在顯示主體的價值。為幫助實現財務報告目標，財務報表附注應包含的信息如下：①財務報表排列項目;②報告主體;③尚未確認的、可能影響主體現金流量的過去事項、當前狀況和情境。

FASB通常在附注中不要求反映以下信息：①關于財務報表未反映的、不確定未來事件的假設和預期;②有關主體非特定事項的信息、常識性信息、可低成本地從其他渠道獲得的信息、其他來源的易獲得信息（只要有信息使用者意識到信息及其可用性）。

2.非營利會計主體。非營利會計主體的投資者可以使用有關非盈利單位的資源信息來評估己提供的服務以及未來提供服務的能力。因為可以通過評估非營利會計主體過去和未來現金流，來評估其提供的服務和提供服務的能力，因此“概念框架第8章報表附注”可用于識別非營利會計主體財務報表的使用者。

但是，與投資者、貸款人和其他債權人相關的某些披露可能對提供者不利。因此，在使用“概念框架第8章報表附注”中的概念和附錄A中的決策問題時，FASB應將投資人與其他類型的使用者分開考慮。這樣可能會導致對披露的成本和收益進行不同的評估。也就是說，有助于評估未來經營主體現金流入的披露，可能無助于評估非營利主體提供服務的效率和效果以及非營利組織未來提供服務的能力。因此，對差異的考慮可能導致不同的成本和收益。

3.員工福利計劃。目前，在概念公告中沒有明確提及員工福利計劃財務報表的具體事項。員工福利計劃的財務報表及其使用者與經營主體、非營利主體及其各自使用者的財務報表大不相同，并且在報表中可能存在不同的考慮因素。因此，“概念框架第8章報表附注”并非旨在供FASB在制定與員工福利計劃相關的披露決策時使用。

（三）財務報表附注的信息類型

財務報表中所提供的己確認金額和相關描述信息是會計信息使用者決策的基礎，但以該形式提供的信息數量上是有限的。來自排列項目或在主體之外易獲取的、無法辨別的信息，可能會嚴重影響用戶決策。因此，財務報表附注提供了財務報表正表中未提供的各類相關信息。由此產生的披露可歸類為以下信息：①財務報表排列項目，附注提供的信息解釋了財務報表中的特定排列項目。②報告主體，附注還提供有關主體性質、活動、適用于主體的任何特殊限制或特權以及相對于其他主體的不同信息。③附注還提供有關過去事項以及尚未確認但可能會影響主體未來現金流量的當前情況的信息。

（四）財務報表附注信息的限制

財務報表附注中提供的信息至少受以下四種情況的限制：①FASB應僅要求提供涉及廣泛主體（或已確定的主體子集中的某一廣泛主體）財務報表的、與現有和潛在使用者相關的信息。②成本約束，即應證明使用信息的成本是合理的。③在附注中要求提供這些信息可能產生意外的不良后果。④在附注中提到一些諸如有關未來的信息，可能會對投資人、貸款人和其他債權人在評價報告主體及其現金流時產生負面影響。

（五）財務報表附注的信息內容

如前所述，財務報表附注中包含的一般信息類型如下：①有關排列項目的其他信息;②有關報告主體的信息;③有關其他過去事項及可能影響主體現金流量當前情況的信息。這些描述可能包含廣泛的信息，非常籠統。但是，由于討論的限制，說明中沒有必要列出可能符合這些描述的所有信息。

1.有關排列項目的其他信息。

（1）排列項目的附加信息。會計信息使用者可以充分了解某些排列項目，但在說明中幾乎沒有解釋或附加相關信息，因此，有許多排列項目可能需要報表編制者提供更多的信息。該信息不是通過排列項目的金額和描述來傳達的，并且使用者無法以經濟有效的方式從其他來源收集[2]。

在某些情況下，以下類型的信息對某些排列項目是有用的：①影響資產效用的性質、質量、地點和其他因素的信息，資產如何產生或是否產生未來現金流量，資產如何與其他項目相關聯（如對沖關系、留置權、合同限制等的使用、銷售和結算），以及對資產使用或處置的任何重大合同、法律、監管或司法限制。②金融工具、其他合同或法律文件產生的資產或負債：一是合同或法律條款，例如收入支付的金額和時間以及結算方式（提供現金或其他資產，發行股權、債務工具或提供服務）。二是信用等級或違約風險。三是交易一方或主體無能力支付或履行的潛在影響。四是確定未來不確定現金流數量及時間的方法（如概率加權估計）和概率（可能性范圍），具體包括兩種情況：有按合同規定，但其數量和時間不符合合同規定;未按合同規定，但應預計可能的情況。③實體發行的權益工具的條款或條件。④會計方法變更的潛在影響。⑤排列項目的細分，這些排列項目是具有明顯不同描述的現象的組合;對會計主體現金流量前景的影響以及風險;會計方法。⑥支持說明那些計量的替代計量和信息。⑦財務報表中的一個排列項目如何與其他排列項目相關聯。

（2）建立披露要求時應考慮的決策問題。FASB在設定新會計準則、更新影響特定排列項目或需要更新排列項目的現有標準時，都會考慮應提供的有關這些特定排列項目的信息。附錄A擴展討論了信息類型。其為關于正在考慮的項目性質的一系列問題，如果得到肯定回答，則表明FASB應考慮要求披露。附錄A還提供了披露類型列表。顯然，由于排列項目不同，對問題的肯定回答并不意味著FASB應要求披露。因此，在每種情況下都要判斷。

2.有關報告主體的信息。關于主體的各種一般信息，如果使用者不知道，可能會影響他們做出明智的資源分配決策。不同主體在財務報表附注中應提供的一般信息，在類型和數量上可能有很大差異，具體取決于主體的性質、活動以及來自其他來源信息的可用性。

（1）有關會計主體及其活動的信息。許多主體的主要活動很容易被普通人所熟知，無須在財務報表附注中詳述。然而，即使是那些比較了解的投資者或債權人也不知曉一些主體的活動。此外，一些知名大公司發生的日?；蚪洺Ｐ曰顒訉τ跁媹蟊硎褂谜邅碚f，是非常復雜和多樣化的，比如公司參與對資源分配決策產生潛在重大影響的輔助或臨時活動。

（2）限制、特權、優勢和劣勢。除適用于每個會計主體的法規（如稅收和土地使用限制）之外，一些會計主體的運營限制或特權相對較少。由于法規的限制，另一些會計主體受到限制或被授予特權（或兩者兼而有之），還有其他主體有重大的合同、法定或司法限制或優勢。另外，一些公司的業務嚴重依賴政府補貼較少的客戶、供應商或融資來源。那些已經存在、未來可能對資源分配決策產生重大影響的事項的信息是披露的候選項。

（3）有關關聯方及關聯方交易的信息。大多數會計主體與其所有者、經理、父母、子公司、共同控制的實體或其他重大投資的主體之間存在相互關系。這些相互關系可能會導致條件、情況、交易或事件發生變化，如果不了解這些相互關系，那么有關這些事項的信息會對資源分配決策產生重大影響。因此，這種相互關系及其對條件、情況、交易或事件的影響是披露的候選項。

（4）法律主體的剝離和（企業）分部。會計主體層面的分解（與排列項目級別相反）是在備注中提供信息的可能原因。該信息可能涉及合并實體的分類或不同活動、地理區域或單獨管理的其他單位的分類。

合并財務報表傾向于企業一組主體，而在外部會計信息使用者來看它們是單一主體。盡管會計信息使用者可能意識到（并且在大多數情況下應該知道）存在更復雜的結構，但是除非會計主體在關于其結構的注釋中提供了額外信息，否則對會計信息使用者現金流的潛在影響可能是不可辨別的。在某些情況下，主體可能會在不確定條件下將合并財務報表中的子公司或可變利益實體包括在內。有關此類決策和相關不確定性的信息是披露的候選項。

許多經營主體或是管理與主體分離的不同分部，提供顯著不同的產品或服務，并且從事各種經營活動，若在不同的地區經營會對現金流產生不同的影響。同樣地，一些非營利組織提供了不止一種類型的服務或以其他方式參與多種類型的活動。在上述情況下，對每個分部的描述以及資產、負債和經營成果的一些指示之類的信息是披露的候選項。

提供這些類型的信息可以通過分解排列項目來完成。但是，提供此類披露的目的是使使用者了解報告主體的性質，而不是識別排列項目中不同性質的項目。

（5）建立披露要求時應考慮的決策問題。FASB在制定有關各個項目的標準時，通常不考慮有關報告主體其他信息的披露。這些項目己經、并且將來可能是不同標準的主題（編纂中的單獨主題）。例如，有關細分、關聯方交易和合并披露的要求都是作為單獨的標準建立的。因此，附錄A沒有列出。但是，當FASB更新相關要求或重啟此類項目時，將使用本章中包含的概念。

3.有關其他過去事項以及可能影響主體現金流量當前情況的信息。有許多類型的事項、條件和情況可能會影響主體未來現金流量的金額或時間，但并不影響排列項目。FASB應考慮要求提供有關此類事項、條件和情況信息的成本方面的限制，或說明其他限制。

（1）事項?？晒┡兜哪承╊愋褪马椀暮蜻x項包括：①針對該主體或該主體針對另一主體的現有或潛在訴訟（由于特定事項而非一般業務風險）;②報告主體違反法規、司法要求、規定或合同條款的行為，以及報告主體中的某一其他主體存在的可疑行為或違規行為;③未確認但預計將在未來期間確認的現有承諾（如交付貨物的合同、提供服務、允許使用資產或延長信用標準尚未被要求確認）;④未產生可辨認資產、負債、權益、收入、費用、利得或損失的事項，但由于存在重大不確定性（如有爭議的權利和義務），該主體沒有確認;⑤在報告日之后但在財務報表發布之前發生的事項。

在大多數情況下，使用者可能希望盡可能多地了解這些事項對主體的潛在影響。使用者想要的一些信息是顯而易見的，并且不難提供。但對于某些事項要求主體可能很難進行相應的估計或判斷，如果披露這些事項，主體可能會喪失對競爭對手、訴訟當事人或其他人的優勢。FASB對此類事項的決定是根據具體情況做出的。本章確定了可能的信息類型，但并不意味著應始終披露所有已識別的類型。

與資源分配決策相關的事項信息始于事項已發生的事實，然后是事項的描述，以及可能涉及的其他單個主體或多個主體。例如：①某客戶向該主體提起訴訟，以追回10億美元的索賠超額費用及懲罰性賠償;②該主體簽訂合約，以5億美元的價格向客戶提供服務。

會計信息使用者可能認為重要的其他因素是：事項是否是唯一的、頻率低的、不常見的或常規的，以及是否會對日常和頻繁的業務活動產生持續影響。會計信息使用者也可能在主體受到訴訟威脅或被認定法定違規時，對該主體產生重大影響的可能性的判斷感興趣，如果這些事項發生了，則可能影響當前的衡量標準并產生后續影響。

若主體在評估不確定性影響后，認為該事項根據現存的準則不應當確認，則使用者可能至少需要一般性說明：這些不確定性是什么，以便與經歷過類似事項的其他主體進行比較。

（2）條件和情況。當前一些條件和情況不一定會影響排列項目，但卻是披露的候選對象，包括：①主體對一個或幾個客戶或供應商持續盈利（或存在）的依賴性;②主體投入或產出的市場交易數量或交易價格的波動性，以及其他不確定性將對主體的未來現金流量產生重大影響;③主體進入投入市場（購買生產要素）或產出市場（銷售產品及勞務）的不確定性（不確定性會導致進出市場次數的增加或減少）;④主體維持合格勞動力和適當的物質設施的能力的不確定性;⑤主體特有的其他不確定性（即在普通經營性風險之外），這些不確定性會產生主體無法繼續經營的重大風險（即對“持續經營”假設提出質疑）。

以下是影響使用者決策的條件和情況的信息類型（并非適用于所有情況）：①存在和描述，如果適用，包括任何不確定性影響的原因和性質;②如果可能性條件或情況將影響主體的未來現金流量，至少是影響數量和時間的一般征兆（例如最差情況或最好情況），或潛在影響重要性的一般其他征兆和影響是否發生的因素、數量和時間;③解釋該主體為避免這些不利的潛在影響而采取的措施。

（3）建立披露要求時應考慮的決策問題。附錄A包括三個有關事項和情況，這些事項和情況將影響或可能影響主體未來現金流量的金額或時間，但尚未影響排列項目。此類事項有時與標準制定項目中涉及的排列項目相關聯，并且要求披露有關這些事項的信息被認為是合適的，比如潛在的訴訟或涉嫌違法。

（六）中期財務報表的特殊考慮因素

中期財務報表一般與年度財務報表不同，具有一定的特殊性和局限性。這些特征和限制會影響附注中提供信息的性質和數量。

中期財務報表的編制應被視為年度期間的組成部分。此外，中期財務報表一般不是全套通用財務報表。年度財務報表主要是為了提高信息的及時性，因此，必須從最新的年度財務報表中獲取中期財務報表所需的一些信息。

由于中期財務報表中的信息是最新的，因此附注旨在傳達有關最近年度財務報表附注中所討論重大事項重大的最新信息。

（1）中期財務報表特有的信息。由于中期財務報表不是孤立的，因此附注應提供兩種與年度財務報表附注無關的特定類型的信息。一是應描述與最新年度財務報表在確認、計量或列報排列項目時的差異。如在會計政策方面，與最近的年度財務報表相比其確定延期或加速的金額和費用的方法不同，以反映預期年度金額的一部分。二是應解釋過渡期的財務狀況和經營業績對該年的影響，例如收入的季節性變化。

與完整的年度財務報表相比，中期財務報表的匯總程度通常更高。因此，如果近年來財務報表中的財務狀況發生重大變化，或者排列項目中的結果存在重大差異，則應在附注中說明相關變化或差異。

（2）在中期財務報表和年度財務報表中都應提供的信息。中期財務報表的設計并不像年度財務報表那樣完整。通常情況下，中期財務報表不提供可從最近的年度財務報表中獲得且未發生變化的相關信息。這適用于附注中的大多數描述和大部分解釋性信息，例如會計政策。

財務報表附注中的數字信息往往在某個時期略有變化，但這并不意味著所有變化（包括數字信息）都應包含在中期財務報表附注中。例如，年度財務報表附注包括有關某些排列項目的零散信息。對中期財務報表的設計是一般比年度財務報表的匯總程度更高，并強調最近年度財務報表的變更信息。在中期財務報表中提供全部的、年度財務報表己提供的零散信息，這就與中期財務報表設計的初衷不一致。但是如果零散信息組合以使用者無法預計到的方式發生顯著變化，那么在中期財務報表中報告這些排列項目的信息就與該設計相一致。

如果在中期期間變更的金額不能輕易估計或者在中期和最近年度的財務報表中無法從其他信息中辨別出來，則新信息應包括在附注中。公允價值本質上變得不可預測，并且在過渡期間可能需要有關重要項目公允價值的信息?；蛴胸搨驖撛谪搨赡芫哂懈叨炔淮_定性，或者由于不可預測，以至于應提供最新的可用信息。

相比之下，一些年度披露涉及適用于大多數主體活動的具有附屬性的、次要的事項，但不太可能為中期財務報表提供重要信息。例如，資本化成本的年度披露可能是相關的，但對大多數企業而言是邊緣性的、不重要的信息。

如果對未來現金流量的評估特別重要，即使可以估計或可以從其他信息中辨別出信息，也可能需要將信息列示在中期財務報表的附注中。例如有關收入的詳細信息，如資產剝離、合同條款和相關余額等。

年度財務報表中的說明提供了自上一年度結束以來的相關變化，類似信息對于中期財務報表的附注可能很重要。例如以公允價值計量的金融工具，在一個期間結束時觀測到市場價格，但在下一個期間結束時沒有可觀測到的市場價格。

（七）附錄

“概念框架第8章報表附注”還給出了附錄A與附錄B兩個附錄。

1.附錄A：建立披露要求時應考慮的決策問題。使用本附錄的董事會和利益相關者將受本章概念的指導，但還應根據對每個案例具體情況的判斷改善披露內容。本附錄中的問題是作為FASB下級的教育委員會的教育指南制定的，可用作確定編纂主題中披露標準的可能考慮因素的參考。根據有關確認、計量和列報的決策，FASB應考慮通用財務報告目標、信息相關性、成本限制以及實體間活動的差異。并非本附錄中的所有問題都將用于編纂每個主題。此外，直接來自決策問題的披露要求可能被認為與推進標準層面的通用財務報告目標相關。

2.附錄B：結論基礎。總結了FASB在達成“概念框架第8章報表附注”結論時考慮到的因素，如接受一些替代方案和拒絕一些不合理方案的理由。個別FASB成員對某些因素的重視程度高于其他因素。

二、對“概念框架第8章報表附注”的評價

（一）進一步突出了“財務報表附注”的重要性

從目前國際上發布的概念框架來看，不管是2018年IASB最新發布的"2018財務報告概念框架”，還是其他國家已發布的概念框架，都沒有把“財務報表附注”作為概念框架中的獨立一章，財務報表附注一般只是概念框架中“財務報告”的附屬部分，一般只給予簡單的規定或說明。而FASB異常重視“財務報表附注”，并將其單獨作為其新概念框架的一章，這是其和IASB“分手”后第一個正式發布的概念框架部分。這一章從財務報表附注的目的、適用范圍、信息類型及具體內容、可能遇到的阻力、中期財務報告的特殊附注披露等方面進行了系統闡述，結構緊湊、邏輯嚴密、內容科學，使其成為FASB新概念框架中的主要組成部分之一[3]。

（二）提出了“財務報表附注”的目的及適用范圍

FASB在“概念框架第8章報表附注”中提出：財務報表附注的主要目的是通過提供與現有和潛在投資者、貸款人和其他債權人有關的財務信息，來補充或進一步解釋財務報表中的信息，以便做出向一個主體提供資源的決策。同時還闡述了“概念框架第8章報表附注”的適用范圍：營利主體和非營利主體，但不適用于“員工福利計劃財務報表附注”。財務報表附注是財務報表的延伸和拓展，不能替代財務報表。同時FASB還指明：營利主體和非營利主體的報表附注存在差異，同樣的信息會導致不同的成本和收益，所以應該分開考慮并決策。

（三）規定了“財務報表附注”信息的類型及具體內容

“概念框架第8章報表附注”規定財務報表附注中應提供的一般信息的三大分類：有關排列項目的其他信息、有關報告主體的信息、有關其他過去事項及可能影響主體現金流量當前情況的信息。同時，FASB還針對三大類信息，又詳細規定了常規的披露內容，這是“概念框架第8章報表附注”的核心內容之一。在全球范圍內，FASB首次從概念框架的高度，對“財務報表附注”應提供的信息進行規范分類、并明確具體的披露內容，不僅便于制定會計披露準則，同時對規范“報表附注披露”會計實務，也起到極大的促進作用?！案拍羁蚣艿?章報表附注”為世界范圍內各國的“財務報表附注披露”框架及準則制定提供了參考，有利于提高“財務報表附注”的信息質量。

（四）分析了提供財務報表附注信息的四大現實制約因素

FASB在“概念框架第8章報表附注”中指出：財務報表附注中提供信息的要求至少受以下四種情況的限制：①相關性信息;②應用成本約束;③在附注中要求提供某些信息可能產生意外的不良后果;④相關信息的負面影響。并且說明了在不同的限制下，應如何決策才能突破限制、更好地提供報表附注信息。可見，“概念框架第8章報表附注”為財務報表附注信息的公允披露提供操作指南，方便準則制定人員及會計人員的運用。

（五）提供了“中期財務報表”的針對性附注披露考慮

“概念框架第8章報表附注”中的大部分內容是針對年度財務報表的，同時也提到了“中期財務報表”應提供的附注信息。鑒于中期財務報表附注的特殊性，FASB一方面闡述了中期財務報表附注的特有信息，同時也對中期財務報表附注和年度財務報表附注中的相同信息進行了說明，即在中期財務報表附注中可以補充說明年度報表附注的哪些信息，年度報表附注中哪些信息可以不再披露。這樣一來，不僅充分考慮了中期財務報表附注的特殊性，同時在不降低輔助信息質量的情況下，適當減少了中期財務報表附注信息，降低了提供中期財務報表附注信息的成本。

三、結論

FASB的“概念框架第8章報表附注”，以“通用財務報告目標”為基礎，就財務報表附注的信息類型、信息內容、提供報表附注信息的限制因素、中期財務報表附注應考慮因素、報表附注報告的決策考慮等進行了具體規定。我國財政部應該跟蹤并借鑒FASB《財務報告概念框架》的最新研究成果，盡快啟動我國企業會計基本準則的修訂工作，彌補我國企業會計基本準則中在“附注”“列示”“確認及計量”等方面的不足，使企業會計基本準則真正成為我國高質量的“財務報告概念框架”，真正發揮“基本準則”對“具體準則”制定、“具體準則”覆蓋不到的會計實務的指導作用，進一步增強財務會計信息的決策有用性。

主要參考文獻：

[1]FASB.Conceptual Framework for FinancialReporting Chapter 8：Notes to Financial Statements[S].2018-8.

[2]彭宏超.對IASB新財務報告概念框架的評述[J].金融會計，2018（6）：24～33.

[3]彭宏超.FASB新財務報告概念框架：“第7章——列示”解讀[J].金融會計，2017（7）：17-26.