網約車增值稅的征稅理據探討

張怡 李悅

【摘要】當前，我國稅法規制對網約車的快速發展缺乏回應性。基于納稅人權利保障的視角，探尋網約車征稅應然同實然層面的理據。在此基礎上，根據實質課稅原則分析得出：B2C和C2C模式的網約車均應按照交通運輸業繳納增值稅;C2C模式下的網約車駕駛員同平臺屬勞務關系，其經濟實質類似于無運輸工具承運業務。同時，出于理順進項稅額抵扣鏈條的考慮，企業業務作為自有活動不應適用“不予抵扣進項”規則，并可在網約車全行業推行即時電子發票。

【關鍵詞】網約車;納稅人權利;經濟實質;無運輸工具承運;進項稅額抵扣

【中圖分類號】F234 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）05-0150-7

一、背景介紹

自2015年7月國務院發布《關于積極推進“互聯網+”行動的指導意見》，將“互聯網十交通”作為“互聯網+”的重點推進領域以來，受國家頂層設計支持的網約車逐漸步入正軌。但是，網約車在補充城市交通、滿足公眾多樣化需求、重構市民出行常態方面為社會帶來巨大共享經濟效益的同時，其“野蠻生長”也對政府的監管理念與方式提出了諸多挑戰。

關于網約車監管的理念創新，陳東進[1]指出，在網約車時代，政府面臨著城市整體交通出行的管制范式變遷。關于網約車具體監管機制的選擇，曹陽[2]認為，通過部門聯動、合作監管和行業自律的治理模式，可以使網約車達到“去規制”和“規制”的動態均衡。2016年7月交通部等七部委聯合出臺《網絡預約出租汽車經營服務管理暫行辦法》（簡稱《暫行辦法》），推行“網約車新政”，不僅使網約車在法律上擺脫了涉嫌“非法經營”的尷尬地位，而且使我國擁有了“全球首個國家層面的網約車監管法規”。但新興業態的“生存”問題剛得以緩解，其自身的“發展”問題便接踵而至。囿于法律固有的不完備性，現有稅法規制難以及時跟進客觀情勢，稅收問題很可能成為制約網約車發展的新風險點。因此，亟待稅法從制度與規則兩個層面充分回應網約車涉稅問題。

基于保障納稅人權利的視角，本文擬通過剖析網約車征稅的理據，選擇網約車增值稅的納稅人、征稅對象、稅目稅率以及發票管理等尚待完善之處作為探討對象，進而以實質課稅原則分析網約車的經濟實質，最終為網約車稅收法規的續造提供比較合理的建議。

二、網約車征稅理論

《暫行辦法》將網約車定義為：借助互聯網技術構建服務平臺，通過接入符合規定的駕駛員和車輛，整合供需信息，為消費者提供非巡游預約出租車服務的經營活動。據此法定概念，相較于借助網絡將經營活動擴展至線上的“招手即停”的傳統巡游出租車，互聯網平臺在網約車經營中起到傳遞、整合以行程發布、服務提供和費用結算為內容的信息資金流的作用，平臺實則在同駕駛員、乘客形成的三方法律架構中占據主導地位。同時，相對于《暫行辦法》最后規定的發布行程供路線相近的乘客同乘，雙方合理分攤出行成本乃至完全免費互助的“拼車”“順風車”業態，網約車顯著的營利性則使其在“共享經濟”譜系中更傾向于傳統的營利型交通運輸服務。

（一）網約車理論上的應稅性

稅收法定主義認為，當某行為及其經濟后果符合法定課稅要件時，當事人即應承擔與其主觀意志無涉的納稅義務。因此，探討網約車課稅的法理依據及其課稅要件便成為必要的鋪墊。國家對網約車征稅，是將國家的財政收入建立在橫向公平和縱向公平基礎上的理性選擇，其直接的財稅理論來源應是公共財政、稅收公平和社會可接受性。

1.公共財政理論視野下的網約車征稅。稅收是我們為文明社會支付的對價。公共財政理論視野下個人向國家納稅的本質，是通過讓渡私有財產換取具有公共屬性的物品和服務，以保障自身生存與發展的基本權利。國家對網約車征稅實則包括了納稅人為獲取公共服務所支付對價的形式與實質，雙方通過課征與繳納稅款在經濟上達到利益均衡，從而避免個人無償使用公共交通資源的“搭便車”行為。此種基礎性的稅收權利義務理論的證成及建構，不僅為國家以稅收獲取納稅人私有財產的行為提供了合理性，而且為納稅人對公共服務監督的權利提供了自洽理據。

2.稅收公平理論視野下的網約車征稅。稅收公平理論要求充分考慮人們之間的經濟差異，但不允許考慮其非經濟差異，因此，應根據納稅人的實際經濟負擔能力公平地分攤稅收負擔。網約車和傳統出租車在出行市場中能相互替代，而經營網約車的納稅人承擔的稅負顯然較輕，客觀上削弱了傳統出租車的市場競爭力。因此，便產生了以法律改變稅收歧視的現實狀況，轉而以公平原則規范國家對網約車課稅的全過程，最終衡平非均衡經濟利益分配格局的制度構建期待。

3.社會可接受理論視野下的網約車征稅。稅收法治的現代化要求國家根據納稅人的稅負能力依法征稅，從而將保障納稅人基本權利作為國家行使征稅權力的必要約束。蓋因不受約束的征稅權力將直接削弱納稅人的情感期待，而難以獲取納稅人最大程度的內心認同和接受，維持稅法最基本的“社會可接受”也就無從談起。總之，國家對網約車征稅應以來源于分配正義的稅收正義為理念，使外生的稅收機制內生化、內生的稅收機制公平化，協調稅收組織財政收入與監督政府行為的雙重功能，實現社會對網約車征稅的普遍接受與認同。

（二）網約車現實中的可稅性

1.經濟上的收益性是判斷網約車可稅的根本依據。稅法的一般理論認為，稅收是國家憑借政治權力從國民收入中強制、無償、固定取得的部分財富，直接體現了國家對社會分配與再分配的介入。基于納稅人權利保障本位的視角，國家對私有財產的“侵犯”必須是有限且合乎比例的，故需要稅收法律對國家干預進行規范。綜上所述，只有待分配的經濟利益已經存在，才會出現相關的初造同續造稅收法律制度的必要。

實質課稅原則指導下的稅法通常以收入、消費和財產作為判斷某行為的經濟利益是否具有可稅性的標準。假若上述標準審視下的某行為事實上并不產生經濟利益，或者該經濟利益雖存在但具有顯著的公益性，不宜由國家課稅權力介入時，課稅行為本身便會出現“行為阻卻事由”，應當認定此種經濟利益在現實中并無經濟可稅性。因此，“拼車”“順風車”作為有償互助的公益活動不具有可稅性，就是以收益性推斷某行為的可稅性應當以公益目的為例外的緣故，未來立法中需要將“拼車”“順風車”從應稅服務的范圍中明確排除。而就當下逐步成熟、壯大的網約車業態而言，各平臺已取消或減少基于搶占市場份額的目的對駕駛員和消費者（乘客）提供的現金補貼，轉而從每筆訂單中收取固定比例的提成，以致網約車服務的市場價格上漲。此種價格的自發調節便不證自明地彰顯了網約車在經濟上的顯著收益性。

2.法律上的合理性是判斷網約車可稅的必要補充。法律上的合理性同稅收公平息息相關，是判斷網約車具有可稅性的必要補充。盡管網約車通過B2C（Business to Customer）與C2C（Customer toCustomer）機制豐富了平臺、司機和乘客間的權利義務配置，但其無疑是與傳統出租車對等的新興交通業態。探尋網約車可稅的法律合理性，必須直面并回應網約車和傳統出租車及網約車內部不同模式間的稅收公平問題。具體而言，我國出租汽車行業是受地方政府嚴格管控的特許經營行業，以往的經營者必須從交通運營管理部門獲得“駕駛員服務資格證”“城市出租車經營許可證”和“車輛運營證”，才能夠獲得出租汽車運輸服務的經營資格。網約車在《暫行辦法》出臺前，通過“四方協議“的形式進入交通出行市場時，已在共同市場中有效替代了傳統出租車;當《暫行辦法》賦予網約車合法性后，“四方協議”的法律規避模式被重構為包括平臺、司機和乘客的合法架構，兩種業態間形成了“非此即彼”的激烈競爭關系。因此，傳統出租車在受到全方位稅收監管的同時，網約車的稅收監管仍然缺位滯后。假若稅法對新興業態的發展缺乏回應性，傳統出租車的競爭力便會因高門檻而大大降低。

既然稅收公平理論要求基于普遍課征、公平課征和量能課征等原則設計抽象的稅法規則，那么就不應允許傳統出租車照章納稅而網約車不征、少征或漏征的情形出現。當下的稅法必須回應該種內生的“競爭衡平”需要，通過推動規則與制度的變遷而將網約車“管起來”，以稅收利益的傾斜性配置平衡兩者間的稅收利益分配。值得注意的是，上述動態衡平機制必須充分考慮共享經濟業態的特征，并且以社會整體的合理必要作為網約車征稅的限度，否則就可能變相維護人為造成的出租車行業的壟斷，乃至導致后續稅制設計抑制“互聯網+交通”理念所蘊含的創新精神。

除法律規范的合理性之外，法律可稅性還包括法律上的合法性問題。《暫行辦法》進行網約車的概念界定時，除了以“經營活動”強調其在經濟收益上與傳統出租車同質，還以第二十三條規定了網約車平臺的依法納稅義務，這從實定法層面直接為課稅提供了合法性。但是，當前的稅收合法性與明晰稅收內容、目的、范圍、限度以及“令可能的納稅人預測稅收負擔”的理想程度仍有差距，有待后續立法的深入與完善。同時，《暫行辦法》強調平臺納稅義務并不當然免除其他參與方的納稅義務，尤其是網約車駕駛員的依法納稅義務。

三、網約車的增值稅征稅依據

（一）網約車增值稅征稅依據問題描述

根據實質課稅原則的要求，國家的征稅行為應當根據經濟上的不同狀況，以稅收諸要件作為確定納稅人實際負擔能力的基礎。由于現實中網約車的經營模式差異極大，致使征稅要件的確定并無通常之規，必須根據實際情況加以類型化分析，從而對網約車增值稅的征管問題進行系統闡述。

1.網約車增值稅的納稅主體不明確。當前，學界將網約車分為B2C和C2C兩種經營模式，兩種模式下增值稅納稅主體并不明確，相關爭議集中于駕駛員是否應獨立承擔納稅義務，以及網約車平臺的經濟實質與法律形式的偏差。熊丙萬[3]在分析兩種經營模式后指出：B2C平臺主要采取自營型的“重資產”模式，經營者需要提供包括車輛購置、維護及駕駛員工資福利等支出;C2C平臺則采用居間型的“輕資產”模式，平臺的運營成本包括平臺推廣、軟件開發以及客戶服務等。在實踐中，B2C模式網約車以神州專車為代表，C2C模式網約車則以滴滴專車、人民優步為代表。

判斷駕駛員是否應獨立承擔增值稅義務取決于駕駛員與平臺之間關系的定性。在B2C模式下，應當認定平臺與駕駛員之間屬于雇傭與被雇傭關系，這是因為B2C模式下的駕駛員：①需要與平臺簽訂正式勞動合同，或成為關聯勞務派遣公司的正式員工;②受平臺勞動規章制度的約束，對客運業務并無自主選擇的權限;③其收入完全來源于平臺支付的報酬;④其營運所用車輛由平臺自購或從關聯租賃公司租入。此時，網約車服務的承運人應為網約車平臺，駕駛員搭載乘客屬于員工向企業提供勞務的職務行為，平臺屬于增值稅稅法規定的“在境內提供交通運輸服務的單位”，故應由平臺（而非駕駛員）承擔全部增值稅納稅義務。

但是，假若網約車屬于上圖所示的C2C經營模式，則網約車的駕駛員與平臺并不當然構成雇傭與被雇傭關系。這是因為：①平臺就乘客的行程請求同不確定的車輛進行實時撮合;②駕駛員主要以自己所有（或占有）的車輛提供服務，其擁有自主決定搭載乘客與否的權限;③平臺僅能夠從每單的行程費用中以固定比率提成，剩余部分原則上全部屬于駕駛員的勞動所得。那么C2C模式下網約車駕駛員是實際承運人，但網約車平臺屬于信息中介抑或其他類型的承運人并不明確。

2.網約車增值稅應納稅額的確定不合理。增值稅的應納稅額并不是獨立的稅法要素，而是取決于征稅對象適用的稅目、稅率、計稅依據和計稅方法。

首先，就網約車增值稅的適用稅目、稅率而言，對于B2C模式網約車平臺提供的應稅服務，依據現行增值稅稅法規定，能夠直接將其歸入交通運輸業的陸路運輸稅目。那么，作為一般納稅人的B2C平臺應以10%的稅率計算應納稅額，并可依據合法取得的憑證抵扣增值稅進項稅額。但是，若將C2C模式的網約車平臺認定為提供交易信息的中介，平臺則往往以提供“中介服務”為由申請適用6%的增值稅稅率。

其次，就網約車增值稅的計稅依據而言，購進扣稅法下的計稅依據通常為不含稅銷售額，即納稅人向購買服務方收取的全部價款和價外費用扣除增值稅稅額后的余額。但是，絕大部分C2C模式下的網約車駕駛員屬于增值稅小規模納稅人中的自然人，根據現行稅法規定并不具有自開或申請稅務機關代開增值稅專用發票的資格，平臺無法從駕駛員處取得專用發票作為進項稅額抵扣憑證。此時，很有可能因為計稅依據與C2C模式不匹配而導致增值稅抵扣鏈條斷裂，最終造成對網約車平臺的重復征稅。

再次，增值稅抵扣鏈條斷裂導致購進網約車服務的企業稅負增加。網約車的企業業務即是企業以平臺充當員工日常通勤和因公出行的“調度中心”的外包類業務。當使用網約車的行程累積到某個階段后，企業通過在線支付賬戶與平臺進行公對公結算，員工無需提出用車申請或者索要發票。因此，該業務能夠減少諸如購買自有車輛和招募專職司機的高額費用，是簡化員工用車申請以及發票報銷流程的有益模式。但是，根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2006]36號，簡稱“‘營改增’辦法”）的第二十七條第（六）項的規定，購進旅客運輸服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，這意味著企業購進網約車企業業務產生的增值稅進項稅額無法抵扣。

最后，就計稅方法的選取而言，“營改增”辦法和《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》允許從事“公共交通運輸”的一般納稅人選擇簡易計稅方法。前文已經提及網約車與傳統出租車具有同質性，基于適用經濟分析法的實質重于形式的要求，公共交通運輸服務理應包括網約車。通過身份自決進行稅收籌劃是涉稅主體享有的基本經濟權利，因此網約車平臺可以選擇使用對其有利的計稅方式。

3.網約車增值稅發票開具管理不合規。《暫行辦法》出臺前網約車本身是否合法尚有爭議，增值稅發票的開具管理規范化也無從談起。此前乘客要求開具增值稅發票時，平臺往往以其服務屬于不盈利的“拼車”“順風車”為由加以推脫。隨著網約車逐步成為市民的出行常態，為滿足乘客日益增長的報銷需求，平臺已在其移動客戶端提供發票開具通道。乘客在訂單完成后若需開具發票，可以通過客戶端填寫稅務信息，即時免費開具電子發票;假若平臺收到開具實體發票的申請，除非訂單累積達到特定金額，否則乘客需要額外支付郵寄發票的費用。而從各地出臺的《暫行辦法》實施細則來看，各大城市均要求平臺向乘客提供發票，但具體要求并不完全相同。

總體而言，網約車平臺在發票開具過程中仍然存在以下問題：①服務提供地址與開票地址不一致。以“滴滴出行”平臺為例，由于其公司注冊登記地為天津市，因此不論乘客在哪個城市接受服務，平臺開具的均為天津市的增值稅普通發票;②根據《發票管理辦法》及其實施細則的規定，單位和個人應在發生經營業務并確認營業收入時開具發票，但平臺并不會在乘客支付車費后主動開具發票;③平臺往往將若干個訂單合并為同一筆業務，僅就總金額開具一張發票，該做法與會計的權責發生制要求不符;④我國出租車行業使用的發票是隨車安裝的稅控計價器打印的出租車專用發票，而網約車平臺為乘客開具的是“客運服務費”名目的增值稅通用機打發票，往往會使乘客在報銷費用時遇到障礙。

（二）網約車增值稅征稅依據分析

1.對網約車相關主體的法律關系認定不清晰。承前所述，平臺和駕駛員之間的法律關系認定直接影響網約車的增值稅稅負分配。相關研究往往略去對雙方關系的法理分析，導致網約車增值稅納稅主體認定并不清晰。

基于平臺對駕駛員人身與經濟上的管控，B2C模式下網約車駕駛員與平臺之間構成了勞動關系。與之相比，盡管按《暫行辦法》規定，C2C模式下網約車平臺和駕駛員可簽訂多種形式的勞動合同或協議，但雙方之間究竟主要屬何種關系仍不明確。對此，當前學界存在勞動關系說、居間關系說和勞務關系說等觀點。

勞動關系說認為，平臺與駕駛員屬于勞動關系，因此提供網約車服務的主體應為平臺，行程費用屬于平臺的主營業務收入。由于駕駛員向平臺提供的勞務不屬于征稅范圍，增值稅納稅義務完全由平臺承擔。該觀點的缺陷在于，忽略了共享經濟下網約車駕駛員與平臺之間并不存在傳統勞動者對用人單位人格上的依附性以及經濟上的從屬性，相反，共享經濟下的主體擁有獨立性和自主性。如前所述，C2C模式下的網約車駕駛員大部分屬于兼職，客觀上與網約車平臺并無人身依附關系，也不是由平臺提供主要生產工具和生產條件，駕駛員對業務有充分的自主選擇權。同時，主觀上雙方并無締結勞動關系的意愿，社會亦普遍認為雙方并不存在勞動關系。

“居間”是指居間人受托為委托人報告交易機會、提供媒介服務并收取報酬的行為。居間關系說認為，C2C平臺是促成乘客與駕駛員交易的信息交換中介。倘若雙方確屬居間關系，駕駛員就是直接向乘客提供運輸服務的主體，應由其承擔主要的增值稅納稅義務并依法開具發票，而網約車平臺僅就提成的“信息中介費”為限承擔部分增值稅繳納義務。但是，唐清利[4]認為傳統民法理論下居間關系的特征為：①居間人的服務對象應特定;②居間人不得代理自己;③居間人對交易結果免責;④居間人不能決定交易價格，僅在成功后向委托方索取報酬。由于網約車的服務對象并不特定，乘客或駕駛員一旦滿足條件就可成為平臺用戶，由平臺同時擔任駕駛員與乘客的代理人。平臺決定行程的價格、補貼幅度和提成比例，駕駛員和乘客并無與平臺協商調整價格的權利。最后，基于保證運營安全和乘客合法權益的考慮，《暫行辦法》直接規定由平臺承擔承運人責任。

在我國勞動法理論與實務中，勞動者和用人單位之間存在勞動關系和勞務關系，該兩分法類似于英美法系的雇員和獨立承包商，或者大陸法系的勞動合同和雇傭合同。勞務關系的主體類型更為廣泛，勞動者和需求者間不存在人身依附關系;勞務需求者僅享受最終成果，而不對勞務提供方進行管理控制;勞務關系中所需生產資料及條件通常由勞動者自己提供;勞動者僅有根據合同約定取得報酬的權利，而不享有勞動關系所附帶的福利待遇。基于共享經濟業態“占有而無所有權”的特性，以及平臺與駕駛員的平等法律地位，以勞務關系認定C2C平臺與駕駛員之間的法律關系更符合現實狀況。譬如2018年美國的“拉扎克訴優步科技有限公司案”，賓州東部地區法院就采用近似的“多諾萬標準”，作出了駕駛員屬于“獨立承包商”的判決。

2.對網約車服務經濟實質的認識欠深入。既然平臺與駕駛員之間的法律關系可以認定為勞務關系，那么C2C網約車的運行模式就可描述為：網約車平臺以法定承運人身份從乘客處接受行程請求，然后向乘客周邊的駕駛員發出行程要約，駕駛員接單即等同于做出與平臺訂立單次勞務合同的承諾。網約車駕駛員接受平臺委托將乘客送往目的地，最終從平臺處取得此次提供勞務的報酬。根據現有的稅法條文，上述模式與“無運輸工具承運業務”具有高度相似的經濟實質。

按照2016年《國務院關于做好全面推開營改增試點工作的通知》（簡稱“‘營改增’通知”）的定義，無運輸工具承運業務是指經營者以承運人身份同托運人簽訂運輸合同，收取運費并對外承擔承運人責任，同時委托實際承運人完成運輸服務的經營活動。從條文的表述來看，無運輸工具承運主要是針對貨物的運輸模式。此種學理上的類比，能為《暫行辦法》對網約車平臺承擔承運人責任的強制規定以及與網約車駕駛員作為實質承運人的情形提供具有說服力的解釋。C2C平臺為交通運輸中的無運輸工具承運人，不是傳統意義上的出租車公司抑或“單純的信息中介”。同時，考慮到“營改增”通知出臺時《暫行辦法》仍在進行艱難醞釀，國稅總局在制定規范文件時難以考慮到網約車的發展需要。因此，可以考慮在法律續造時適當地對無運輸工具承運業務擴大解釋，將條文的適用范圍從貨物運輸擴大到“包括旅客運輸”。

倘若C2C網約車的經濟實質是無運輸工具承運業務，此情況下駕駛員與平臺需要共同承擔增值稅的納稅義務，并共同適用交通運輸業10%的稅率。原因如下：其一，作為無運輸工具承運業務的經營者，平臺應當承擔增值稅納稅義務。其二，增值稅稅法中提供應稅勞務的個人是增值稅納稅義務人，個人包括自然人和個體工商戶，那么，駕駛員作為獨立的勞務提供主體，自然也屬于增值稅納稅義務人。若該駕駛員已登記為個體工商戶，則其納稅人類型即為個體工商戶;駕駛員通常情況下未進行稅務登記，則屬于增值稅稅法上的“其他個人”。

3.對網約車企業業務的不予抵扣豁免缺乏探討。相關分析預計，網約車的企業業務能夠優化資源利用，使企業交通出行效率提高40%～50%;未來市場潛力可能是現有消費者市場的2～3倍。“營改增”辦法明確規定購進的客運服務屬于不予抵扣進項的范圍，實則鉗制了網約車企業業務的發展。“營改增”辦法不加區別地將某些貨物或服務納入不予抵扣范圍，實則強調了稅收國庫主義，與納稅人權利保障本位的理論基調背離。因此，必須對網約車企業業務應當屬于“不得抵扣進項”的例外情形進行論證。

翁武耀[5]在論證增值稅的抵扣權范圍時，提出對于某些通常以最終消費為目的的貨物或服務，可以直接限制其進項抵扣權，但是構成企業自有活動客體的除外。通常認為，客運服務對象主要是個人，客運服務的流轉環節在購進時即告終止，通常不會出現新的應稅增值額。在一般納稅人購買網約車企業業務時，難以準確界定接受服務的對象是企業抑或個人，故產生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。但是，企業購進網約車服務的直接目的是在承擔最少費用的前提下，充分滿足員工的日常通勤與因公外出的需要，購進網約車企業業務的行為應當構成企業自身的經濟活動，而不應該將此種業務的“混同”置于優先考慮。不予抵扣進項稅額勢必增加企業的費用，在很大程度上影響了企業的經營。因此，延伸網約車企業業務的增值稅上下游抵扣鏈條、加大購進服務方的進項抵扣力度成為制度設計的當務之急。

4.網約車發票管理方式尚有不足。管理傳統出租車發票開具的關鍵是“出租車稅控計價器”，其是由地方交通運輸管理部門與當地稅務部門共同根據相關政策設計的，內置了預設的出租車計價方案，同時與車輛里程記錄儀保持聯通，根據行駛里程及時間自動計算出出租車的使用費用。稅控計價器采用扣表自動計價、自動出票的方式，此種計價方式計價明確、出票及時，既不給出租車司機造成負擔，又能有效地保護乘客的個人信息。但是，稅控計價器的發票開具方式很可能無法滿足網約車的需求，這是因為網約車實行的市場動態調價定價方式有別于傳統出租車實行的政府指導價，其計價規則更加復雜。如網約車的價格在出行高峰便會動態上漲，還存在乘客向司機支付“小費”等例外情況，上述情形均會導致現有的出租車稅控計價器力有不逮。在網約車上加裝稅控計價器，不僅會增加網約車駕駛員的營運成本，而且發票的領購、開具和保管等會顯著增加網約車駕駛員的工作量。

（三）確定網約車增值稅征稅依據的途徑

1.擴大無運輸工具承運的適用范圍。稅法具有強烈的政策性和時代性，而稅收法定主義統括下的稅法對法律漏洞回應乏力。此時，唯有援用稅法的解釋甚至類推適用規則，在稅收法律可能的文義范圍之內，通過適當擴張（或限縮）來解釋彌補稅法的不完備性。對于網約車的增值稅征管，由于《暫行辦法》明確要求平臺承擔承運人責任，為了維護稅收公平，B2C與C2C模式均宜適用交通運輸稅目。那么，后續對《暫行辦法》的涉稅條文進行修訂，抑或解釋無運輸工具承運業務條款時，將C2C模式下的平臺認定為無運輸工具承運人，并按照交通運輸業繳納10%的增值稅，顯然要比“推倒重來”更為簡捷明了。

2.采用差額計稅方法以避免重復征稅。假若直接對C2C平臺適用交通運輸業10%的稅率，仍可能造成重復征稅。駕駛員向平臺提供單次勞務，應開具可供抵扣的增值稅專用發票。但是，駕駛員通常并不具有自開或申請代開增值稅專用發票的資格，平臺就無法從駕駛員處取得足額的增值稅專用發票，導致增值稅抵扣鏈條斷裂。就上述問題，設計計稅方法時通常有兩種解決思路：思路一，對網約車平臺的收入全額征稅，并采用簡易計稅方法計算應納稅額;思路二，對網約車平臺適用一般計稅方法，并采取差額計稅方法確定其計稅依據。假若基于無運輸工具承運的經濟實質設計稅法規則，那么對C2C平臺采用差額計稅方法能夠有效地避免重復征稅。具體而言，在計稅時可以將平臺全部不含稅收入減去其實際支付給駕駛員的報酬作為平臺的銷售額，再將該銷售額乘以稅率作為銷項稅額，最后用銷項稅額減去進項稅額得出應納增值稅。

下面對差額計稅方法的優越性舉例加以說明。假設某單網約車業務的行程費用為105元，平臺為乘客提供5元抵用券，乘客實際支付100元。網約車平臺支付給駕駛員車費80元，平臺實際提成20元。不管按簡易計稅方法還是按差額計稅方法，5元抵用券在稅法上都視為銷售折扣，因此實際價稅合計金額為100元。按照上述思路一：應納增值稅=100÷（1+3%）×3%=2.91（元）。按照上述思路二，則應納增值稅=（100-80）÷（1+10%）×10%-0=1.81（元），顯然，對于網約車平臺而言第二種計稅方法的稅負更低。

3.理順并重構不予抵扣的進項范圍。我國尚未全面推開“營改增”試點政策以前，由于交通運輸業“營改增”試點范圍的限制，或者難以取得符合規定的抵扣憑證，不允許購進的客運服務從銷項稅額中抵扣進項尚可理解。但在全國已經全面推開“營改增”之后，仍沿用上述不予抵扣進項的規定，就變相使得交通運輸業的納稅人經濟利益受損。否則，購進網約車企業業務的企業就不能抵扣該部分增值稅，只能將其計入費用或成本之中，勢必增加企業成本費用、影響企業經營，這顯然違背了“‘營改增’稅負只減不增”的政策初衷。應當明確的是，出于保護納稅人權益的預設，企業在購進服務后既然已經支付了相應的增值稅，在不違反稅收政策初衷與稅法基本原則的情況下，國家就應當允許其抵扣相應進項。

就網約車服務的運營過程而言，要理順并重構不予抵扣的進項范圍，首先需要區分企業自有活動與個人消費，或是“公務性”和“私人性”的網約車服務;其次需要明確規定證明材料要求，如網約車平臺提供的行程單的標準以及范圍。在制定相關政策時，可以參考2018年國稅總局發布的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第五十二條的規定，即納稅人發生的與其經營活動有關的合理的差旅費、會議費、董事會費，主管稅務機關要求提供證明資料的，應能夠提供證明其真實性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。

4.由實際經營地稅務機關管理增值稅。雖然網約車采用“線上+線下”的運營模式，但其提供服務的主要過程還是由駕駛員在線下完成，占用的主要是實際經營地的道路資源和公共服務，因此稅收收入的歸屬地應當與其來源地保持一致，相應的稅收也應當由當地政府享有。此外，各地政府出臺的《暫行辦法》實施細則往往要求網約車平臺向乘客開具本地發票，而只有在當地納稅才能開具本地發票。因此，網約車平臺應當向其實際經營所在地稅務機關申報繳納增值稅。《暫行辦法》要求網約車平臺在實際經營地設立分支機構、建立辦公場所，而設立分支機構需要進行工商和稅務登記。因此，網約車平臺應當在其開展網約車業務的實際經營地設立分支機構和經營場所，并就當地取得的營業收入向本地稅務機關申報繳納增值稅。另外，由于增值稅起征點的規定，網約車駕駛員通常不需要繳納增值稅，但是若超過起征點的應納增值稅，則由當地的稅務機關委托網約車平臺代扣代繳。

5.在網約車行業推行即時電子發票。網約車平臺作為“互聯網十交通”的典型，在新技術的推廣上具有天然的優勢，上述發票開具管理中存在的諸多問題可以通過應用即時電子發票加以解決x2015年12月1日起，國稅總局開始在全國推廣增值稅電子普通發票，并規定電子發票的開票方和受票方需要紙質發票的，可以自行通過電子發票平臺下載和打印電子普通發票，其法律效力、基本用途以及使用規定與稅務機關監制的普通發票完全相同。與此同時，自2016年1月1日起實施的《會計檔案管理辦法》中明確了電子會計檔案的法律地位，對于符合條件的電子發票開票方或收票方，可僅以電子形式對發票進行歸檔和保存。因此，在我國應用電子發票己經不存在法律上的障礙。

考慮到網約車依賴移動客戶端的特性，在設計網約車的即時電子發票方案時，可以在乘客的移動客戶端中內置電子發票模塊，使網約車平臺與電子發票服務平臺能夠即時交互數據。在乘客注冊網約車賬號或者申請開具發票時，可以要求乘客錄入其個人身份信息或其單位信息。當乘客到達目的地并支付車費后，由電子發票服務平臺即時向乘客的手機客戶端發送發票信息，乘客將電子發票信息存儲在手機客戶端中，登錄電子發票個人賬戶或發票查詢系統即可查詢電子發票相關信息。而在改進報銷環節的財務制度時，則應當允許報銷錄入單位納稅人號碼的已經身份認證的發票，這樣就可以比較方便地解決網約車的發票開具問題。

四、結語

為了使網約車業態持續健康地發展，從納稅人權利保障視角探討網約車的增值稅征稅理據以及具體的征管問題，是必須且有實踐意義的。通過實質課稅原則探尋網約車的經濟實質，使其與法律的強制規定相契合，并在現有的稅法框架下進行法律續造，而不需要額外增加制度成本。網約車增值稅納稅的理據闡釋，以及對相關征管規則的回應性設計，能有力推動網約車增值稅規制的完善與深化。

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