事業(yè)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資新舊制度核算差異

趙海俠

長(zhǎng)期股權(quán)投資核算事業(yè)單位按照規(guī)定取得的,持有時(shí)間超過1年(不含1年)的股權(quán)性質(zhì)的投資。在《政府會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新制度)下,長(zhǎng)期股權(quán)投資核算發(fā)生很大變化,本文通過新制度和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱舊制度)的比較,來(lái)詮釋新政府會(huì)計(jì)制度下事業(yè)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的特點(diǎn)。

總體而言,新制度要求長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用平行記賬方法,在涉及納入預(yù)算內(nèi)資金管理的業(yè)務(wù),既在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中做賬又在預(yù)算會(huì)計(jì)中做賬。而舊制度下,涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得、核銷和轉(zhuǎn)讓時(shí),采用“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資”賬戶,進(jìn)行雙分錄核算。

一、新舊制度下賬戶設(shè)置比較

舊制度下,設(shè)置“長(zhǎng)期投資”賬戶,本科目按照長(zhǎng)期投資的種類和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算。將股權(quán)投資作為二級(jí)明細(xì)科目,即“長(zhǎng)期投資——股權(quán)投資——××公司”,而在《政府會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱新制度)下,設(shè)置一級(jí)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”,此科目根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算。在采用權(quán)益法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)核算時(shí),還應(yīng)當(dāng)設(shè)置明細(xì)科目“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的核算

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式

舊制度下,事業(yè)單位取得長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的方式主要包括以下幾個(gè)：以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；以固定資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；以無(wú)形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。而制度規(guī)定事業(yè)單位取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的方式主要包括以下幾個(gè)：以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；以未入賬的無(wú)形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資；接受捐贈(zèng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；無(wú)償調(diào)入的長(zhǎng)期股權(quán)投資。不管采用哪種方式取得,入賬時(shí),都應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際成本作為投資成本。

從取得的方式比較看,新制度規(guī)定的取得方式雖然包含了舊制度下的取得方式,但措辭和內(nèi)容不同,前者是以現(xiàn)金取得,后者卻是以貨幣資金取得；前者是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)置換取得,后者卻是以固定資產(chǎn)取得；前者是以未入賬的無(wú)形資產(chǎn)取得,后者卻分以未入賬的無(wú)形資產(chǎn)和以已入賬的無(wú)形資產(chǎn)兩種情況取得。另外新制度還包括接受捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)入兩種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資取得核算

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資若以現(xiàn)金取得時(shí),則根據(jù)確定的投資成本,借記本科目或本科目(成本),若已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利包含于支付的價(jià)款中,此時(shí)借記“應(yīng)收股利”科目,根據(jù)全部支付的價(jià)款,貸記“銀行存款”等科目。同時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)做賬,借記“投資支出”(實(shí)際支付的價(jià)款)科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。

購(gòu)買長(zhǎng)期股權(quán)投資包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利若收到時(shí),“銀行存款”科目借方金額增加,“應(yīng)收股利”科目的貸方金額減少。同時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)做賬,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資預(yù)算收益”科目。

舊制度規(guī)定,“以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款(包括購(gòu)買價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi))作為投資成本,借記本科目,貸記“銀行存款”等科目；同時(shí),按照投資成本金額,借記“事業(yè)基金”科目,貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資”科目”。

現(xiàn)舉例說明之。

【例1】甲事業(yè)單位20×8年1月1日以500000元的價(jià)格購(gòu)入丁有限責(zé)任公司2%的股權(quán),并支付12500元相關(guān)稅費(fèi)。該單位在取得丁公司的股權(quán)后,未以任何方式參與丁公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。該單位在取得股權(quán)投資后,丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況如表5-1所示。

表5-1 甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)及利潤(rùn)分配情況 單位：元

政府會(huì)計(jì)制度下甲事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

20×8年取得投資時(shí),

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司 482500

應(yīng)收股利 30000

貸：銀行存款 512500

借：投資支出 512500

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 512500

實(shí)際收到20×8年從丁公司分得的利潤(rùn)時(shí),

借：銀行存款 30000

貸：應(yīng)收股利 30000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 30000

貸：投資預(yù)算收益 30000

20×9年從丁公司分得利潤(rùn)時(shí),

借：應(yīng)收股利 42000

貸：投資收益 42000

實(shí)際收到20×9年從丁公司分得的利潤(rùn)時(shí),

借：銀行存款 42000

貸：應(yīng)收股利 42000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 42000

貸：投資預(yù)算收益 42000

舊制度下此業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期投資—股權(quán)投資—丁公司 512500

貸：銀行存款 512500

同時(shí),

借：事業(yè)基金 512500

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資 512500

從這筆業(yè)務(wù)新舊制度下會(huì)計(jì)處理的不同看出,新制度在以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),因?yàn)樯婕凹{入預(yù)算管理的資金,故預(yù)算會(huì)計(jì)要做賬,而舊制度下做雙分錄。

2.若置換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)為代價(jià)的,其成本可以用一個(gè)等式列示,該等式為“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)+支付的補(bǔ)價(jià)+換入長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出”或“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)-收到的補(bǔ)價(jià)+換入長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生的其他相關(guān)支出”。具體是采用哪個(gè)等式,要看在置換過程中是支付補(bǔ)價(jià)還是收到補(bǔ)價(jià),若在置換過程中出現(xiàn)借方差的,應(yīng)記入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目,若在置換過程中出現(xiàn)貸方差的,應(yīng)記入“其他收入”科目。若涉及到納入預(yù)算內(nèi)資金管理的,預(yù)算會(huì)計(jì)做賬,借記“其他支出”科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。

【例2】某事業(yè)單位2×20年5月1日將一臺(tái)使用過的機(jī)器設(shè)備用于對(duì)外投資,雙方協(xié)商1800000元,購(gòu)入被投資單位70%的股權(quán)。該機(jī)器設(shè)備為2×19年6月購(gòu)入,原始價(jià)值為2000000元,預(yù)計(jì)使用年限為5年。同時(shí)該機(jī)器設(shè)備的運(yùn)費(fèi)40000元由該事業(yè)單位承擔(dān),用銀行存款支付。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 1840000

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

銀行存款 40000

其他收入 200000

借：其他支出 40000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 40000

按照舊制度的規(guī)定,此筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期投資—股權(quán)投資 1840000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資 1840000

借：其他支出 40000

貸：銀行存款 40000

同時(shí),

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資 1600000

累計(jì)折舊 400000

貸：固定資產(chǎn) 2000000

通過新舊制度對(duì)比,可以看出在以固定資產(chǎn)置換長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中,新制度淘汰了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”賬戶,以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”取代了“長(zhǎng)期投資”賬戶,舊制度中“股權(quán)投資”只是作為“長(zhǎng)期投資”的二級(jí)明細(xì)賬戶,而新制度中上升為一級(jí)會(huì)計(jì)科目,另外,新制度還以“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”賬戶取代了“累計(jì)折舊”賬戶。

這筆業(yè)務(wù)中,按照新舊制度規(guī)定的賬務(wù)處理都出現(xiàn)了“其他支出”這個(gè)賬戶,但包括的內(nèi)容和所含意義不同。舊制度規(guī)定,其他支出主要包括接收捐贈(zèng)(調(diào)入)非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)支出、資產(chǎn)處置損失、現(xiàn)金盤虧損失、利息支出、捐贈(zèng)支出等,是屬于經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、事業(yè)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出以外的各項(xiàng)支出。而新制度規(guī)定,“其他支出”屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的會(huì)計(jì)科目,是指除行政支出、事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級(jí)支出、投資支出、債務(wù)還本支出以外的各項(xiàng)現(xiàn)金流出,包括利息支出、對(duì)外捐贈(zèng)現(xiàn)金支出、現(xiàn)金盤虧損失、接收捐贈(zèng)(調(diào)入)和對(duì)外捐贈(zèng)(調(diào)出)非流現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)支出、資產(chǎn)置換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)支出、罰沒支出等。通過比較,可以看出,新舊制度對(duì)“其他支出”所含內(nèi)容使用措辭不同,總體而言,新制度下的“其他支出”賬戶比舊制度下的“其他支出”賬戶涵蓋內(nèi)容要多。

【例3】某事業(yè)單位20×9年1月1日經(jīng)批準(zhǔn)以賬面余額為250000元、評(píng)估價(jià)值為200000元的戊材料置換取得H有限責(zé)任公司5%的股權(quán)。另外,通過銀行存款向F公司支付補(bǔ)價(jià)款25000元,以現(xiàn)金支付運(yùn)雜費(fèi)400元。新制度下該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—H公司 225400

資產(chǎn)處置費(fèi)用 50000

貸：庫(kù)存物品—戊材料250000

銀行存款 25000

庫(kù)存現(xiàn)金 400

借：其他支出 25400

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 25400

舊制度規(guī)定,存貨主要包括達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物,各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品等,屬于在開展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中事業(yè)單位為耗用而儲(chǔ)存的資產(chǎn)。但隨買隨用的零星辦公用品則不包括存貨管理范疇之內(nèi)的,而新制度已剔除“存貨”這個(gè)賬戶,取而代之的是“在途物品”、“庫(kù)存物品”和“加工物品”三個(gè)科目。但舊制度并未規(guī)定以存貨置換長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。

3.若無(wú)形資產(chǎn)尚未入賬,以其為代價(jià)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,此種情況下,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本可以用一個(gè)等式列示,此等式為“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)”,并記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方,且將關(guān)聯(lián)的相關(guān)稅費(fèi),分別記入“銀行存款”科目的貸方和“其他應(yīng)交稅費(fèi)”科目的貸方,若有差額,記入“其他收入”科目的貸方。

【例4】某事業(yè)單位20×9年1月1日以未入賬的專利權(quán)對(duì)A有限責(zé)任公司進(jìn)行投資。該專利權(quán)的評(píng)估價(jià)值為200000元,支付評(píng)估費(fèi)5000元。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A公司 200000

貸：銀行存款 5000

其他收入 195000

借：其他支出 5000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 5000

舊制度規(guī)定,不僅可以以未入賬無(wú)形資產(chǎn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,而且也可以以已入賬無(wú)形資產(chǎn)取得。長(zhǎng)期股權(quán)投資若以已入賬無(wú)形資產(chǎn)為代價(jià)取得的,其成本可以用一個(gè)等式列示,此等式為“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=已入賬無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)”,并記入本科目的借方,同時(shí),記入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資”科目的貸方,在此過程中如有相關(guān)稅費(fèi)的發(fā)生,分別記入“其他支出”科目的借方和“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目的貸方；依據(jù)投出無(wú)形資產(chǎn)涉及的非流動(dòng)資產(chǎn)基金,記入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—無(wú)形資產(chǎn)”科目的借方,投出的無(wú)形資產(chǎn)若已計(jì)提攤銷,記入“累計(jì)攤銷”科目的借方,投出的無(wú)形資產(chǎn)若標(biāo)明賬面余額的,記入“無(wú)形資產(chǎn)”科目的貸方。

此筆業(yè)務(wù)關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資是以未入賬無(wú)形資產(chǎn)為代價(jià)取得,代入公式,“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=未入賬無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)”,并記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的借方,按照涉及的非流動(dòng)資產(chǎn)基金金額,記入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資”科目的貸方,在此過程中若有相關(guān)稅費(fèi)發(fā)生的,記入“其他支出”科目借方,同時(shí)按情況分別記入“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目的貸方。因此,本筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期投資—股權(quán)投資 205000

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資 205000

借：其他支出 5000

貸：銀行存款 5000

4.長(zhǎng)期股權(quán)投資若是屬于別的單位或個(gè)人捐贈(zèng)的,其成本可以用一個(gè)等式計(jì)算出來(lái),該等式為“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=有關(guān)捐贈(zèng)憑據(jù)注明的金額+相關(guān)稅費(fèi)”；在接收捐贈(zèng)過程中若沒有取得相關(guān)憑據(jù),但根據(jù)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本可以采用一個(gè)等式列示,此等式為“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=評(píng)估價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)”；若在接收捐贈(zèng)過程中,沒有取得相關(guān)憑據(jù)、該資產(chǎn)也未經(jīng)過評(píng)估,長(zhǎng)期股權(quán)投資成本可以參照同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算得出。

長(zhǎng)期股權(quán)投資在接受捐贈(zèng)時(shí),會(huì)計(jì)做賬如下：按照上述確定的投資成本,記入長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期股權(quán)投資(成本)科目的借方,若在接收捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的,記入“銀行存款”等科目的貸方,若有差額存在,記入“捐贈(zèng)收入”科目的貸方。

【例5】某事業(yè)單位20×9年6月1日接受B有限責(zé)任公司捐贈(zèng)的2%的股權(quán),該股權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值為600000元。若相關(guān)稅費(fèi)不在考慮之內(nèi),該事業(yè)單位做如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 600000

貸：捐贈(zèng)收入 600000

此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只是新制度才規(guī)定的,舊制度并未規(guī)定接受捐贈(zèng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。

5.長(zhǎng)期股權(quán)投資若屬于無(wú)償調(diào)入的,其成本可用一個(gè)等式列示,此等式為“長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=調(diào)出方賬面價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)”。

長(zhǎng)期股權(quán)投資若屬于無(wú)償調(diào)入的,按照上述等式計(jì)算的投資成本,記入長(zhǎng)期股權(quán)投資或長(zhǎng)期股權(quán)投資(成本)科目的借方,若在無(wú)償調(diào)入長(zhǎng)期股權(quán)投資過程中發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)的,記入“銀行存款”等科目的貸方,若存在差額,記入“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目貸方。

【例6】某事業(yè)單位20×9年8月1日無(wú)償調(diào)入某兄弟單位所擁有的N有限責(zé)任公司2%的股權(quán),該股權(quán)在N公司的賬面價(jià)值為150000元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi),該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—N公司 150000

貸：無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn) 150000

此筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只是新制度才規(guī)定的,舊制度并未規(guī)定接受捐贈(zèng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間核算方法

新制度規(guī)定,在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間,按照相關(guān)規(guī)定,可以采用權(quán)益法或成本法進(jìn)行核算。而舊制度規(guī)定,在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間,待收到投資收益(比如利潤(rùn))時(shí),按照實(shí)際收到的金額,記入“銀行存款”等科目借方,并記入“其他收入—投資收益”科目貸方,采用的只是成本法,而無(wú)權(quán)益法。

（一）采用成本法核算

在投資時(shí)按照投資成本計(jì)量的方法即為成本法。事業(yè)單位在投資后若無(wú)權(quán)決定或無(wú)權(quán)參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,此情況下的核算可以采用成本法。

事業(yè)單位在采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),其賬面余額一般是定值,但若追加或收回投資,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額應(yīng)當(dāng)作出調(diào)整。若事業(yè)單位在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間,被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),此時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)中屬于事業(yè)單位應(yīng)享有的份額確認(rèn)為投資收益。

若有現(xiàn)金股利或利潤(rùn)被被投資單位宣告發(fā)放時(shí),按照應(yīng)收的金額,記入“應(yīng)收股利”科目的借方,同時(shí)記入“投資收益”科目的貸方。若現(xiàn)金股利或利潤(rùn)收到時(shí),按照實(shí)際收到的金額,記入“銀行存款”等科目的借方,同時(shí)記入“應(yīng)收股利”科目的貸方。同時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)做賬,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資預(yù)算收益”科目。

【例7】丙事業(yè)單位持有C公司2%的股權(quán),20×9年從C公司分得利潤(rùn)20000元存入銀行。按照新制度規(guī)定,該事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 20000

貸：投資收益 20000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 20000

貸：投資預(yù)算收益 20000

按照舊制度規(guī)定,該事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 20000

貸：其他收入—投資收益 20000

（二）采用權(quán)益法核算

投資開始時(shí)以投資成本計(jì)量,以后期間,在被投資單位所享有的所有者權(quán)益份額的變動(dòng)時(shí)對(duì)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整的方法即為權(quán)益法。若事業(yè)單位有權(quán)決定或參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,此種情況下,其核算應(yīng)該采用權(quán)益法。

事業(yè)單位在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí),注意其賬務(wù)處理遵守以下原則：

一是事業(yè)單位持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間,被投資單位所有者權(quán)益若有變動(dòng)的,依照以下原則處理：首先,按照持股比例乘以被投資單位所實(shí)現(xiàn)的總的凈損益,計(jì)算出事業(yè)單位所享有或應(yīng)負(fù)擔(dān)的所占被投資單位總凈收益中的份額,按此份額確定為投資損益,并使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作出調(diào)整；然后,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額,應(yīng)收股利按此份額得以確認(rèn),同時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額被減少；最后,如果被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)是屬于除凈損益和利潤(rùn)分配以外,事業(yè)單位按其享有的份額,確認(rèn)為凈資產(chǎn),同時(shí),長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額得以調(diào)整。

二是若確認(rèn)被投資單位發(fā)生了凈虧損,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,直至減記零為限,但若屬于事業(yè)單位承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。若被投資單位出現(xiàn)凈虧損,且以后年度改善了經(jīng)營(yíng)狀況又出現(xiàn)凈利潤(rùn),此種情況下,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)確認(rèn)投資收益,但必須在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后發(fā)生。

具體核算如下：①被投資單位若實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的,分別記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”借方和“投資收益”科目貸方。金額是通過持股比例乘以被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)計(jì)算出的,也即按照應(yīng)享有的份額,被投資單位若發(fā)生凈虧損的,分別記入“投資收益”科目借方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目貸方,且金額減至限度是以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為零。若被投資單位出現(xiàn)凈虧損,且以后年度改善了經(jīng)營(yíng)狀況又出現(xiàn)凈利潤(rùn),此種情況下,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)恢復(fù)確認(rèn)投資收益,但這必須在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后發(fā)生,分別記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目借方和“投資收益”科目貸方。其金額是根據(jù)收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額等后的差額確定的。②若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的,按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額,分別記入“應(yīng)收股利”科目借方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目貸方。③如果被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)是屬于除凈損益和利潤(rùn)分配以外,事業(yè)單位按其享有的份額,確認(rèn)為凈資產(chǎn),分別記入“權(quán)益法調(diào)整”科目借方或貸方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資(其他權(quán)益變動(dòng))”科目的貸方或借方。④被投資單位若發(fā)放現(xiàn)金股利,事業(yè)單位采用權(quán)益法核算時(shí),應(yīng)分別記入“銀行存款”科目借方,“應(yīng)收股利”科目貸方,預(yù)算會(huì)計(jì)做賬,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資預(yù)算收益”科目。

【例8】承【例2】,2×20年12月31日,被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)600000元,其所有者權(quán)益變動(dòng)金額為200000元,且所有者權(quán)益變動(dòng)是除凈損益和利潤(rùn)分配以外的。按照新制度規(guī)定,賬務(wù)處理如下：

1.按照對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)享有的份額：600000×70%=420000(元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 420000

貸：投資收益 420000

2.若所有者權(quán)益變動(dòng)屬于被投資單位除凈損益和利潤(rùn)分配外的,該事業(yè)單位應(yīng)計(jì)算所有者權(quán)益變動(dòng)享有的份額：

200000×70%=140000(元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動(dòng)140000

貸：權(quán)益法調(diào)整 140000

【例9】某事業(yè)單位擁有W有限責(zé)任公司60%的股權(quán),能夠?qū)公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策施加重大影響。20×6年12月31日其長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為1000000元,包括投資成本以及因W公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)而確認(rèn)的投資收益。W公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500000元,向股東分配利潤(rùn)250000元。20×8年5月收到W公司分配的20×7年利潤(rùn)150000元。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

按照20×7年凈利潤(rùn)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)享有的份額時(shí),

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 300000

貸：投資收益 300000

按照20×7年分配的凈利潤(rùn)確認(rèn)應(yīng)收股利時(shí),

借：應(yīng)收股利 150000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 150000

20×8年5月收到分配的20×7年利潤(rùn)時(shí),

借：銀行存款 150000

貸：應(yīng)收股利 150000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 150000

貸：投資預(yù)算收益 150000

新制度規(guī)定,持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間,可以采用成本法或權(quán)益法核算方法,這與舊制度是不同的,舊制度規(guī)定持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間用成本法核算,而無(wú)權(quán)益法核算方法。

（三）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

1.由于事業(yè)單位通過出售、置換等方式處置部分長(zhǎng)期股權(quán)投資,或因?yàn)槠渌?使得事業(yè)單位沒有權(quán)利再?zèng)Q定或者參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,此種情況下,事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)處置后的剩余股權(quán)投資終止權(quán)益法核算,改按成本法核算,且長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額(成本)應(yīng)根據(jù)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額入賬。

其后,若被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí),按照持股比例乘以被投資單位所宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),計(jì)算出事業(yè)單位應(yīng)享有的份額,分別記入“應(yīng)收股利”科目借方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目貸方。

【例10】某事業(yè)單位原來(lái)?yè)碛卸∮邢挢?zé)任公司60%的股權(quán),賬面余額為4500000元,按照丁公司的章程規(guī)定,該單位參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。20×7年1月2日該單位將其持有的丁公司的40%股權(quán)出售給某企業(yè),取得價(jià)款3250000元。在出售40%股權(quán)后,該單位對(duì)丁公司的持股比例為20%,無(wú)法決定對(duì)丁公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。自取得丁公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后至出售投資前,丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2500000元。假定丁公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配,該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司 1500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司—成本 1000000

—損益調(diào)整 500000

借：銀行存款 3250000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丁公司—成本 2000000

—損益調(diào)整 1000000

投資收益 250000

借：投資收益 1500000

貸：權(quán)益法調(diào)整 1500000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 3250000

貸：資本支出 3000000

投資預(yù)算收益 250000

2.事業(yè)單位在持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間追加投資或有其他原因,使得所占份額擴(kuò)大,有權(quán)決定或者參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,此種情況下,長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法應(yīng)從成本法改為權(quán)益法,且初始投資成本根據(jù)成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額加上追加投資的成本計(jì)算,按其初始投資成本數(shù),記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資(成本)”科目,并按照成本法下“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬面余額,記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的貸方,按照追加投資的成本,記入“銀行存款”等科目的貸方。同時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)做賬,按照實(shí)際支付的金額借記“投資支出”科目,貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目。

【例11】某事業(yè)單位20×8年4月2日取得丙有限責(zé)任公司15%的股權(quán),賬面余額為525000元,取得丙公司的股權(quán)后,由于該單位未以任何方式參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,故對(duì)其采用成本法核算。20×9年4月2日該事業(yè)單位又以2500000元取得丙公司40%的股權(quán),取得股權(quán)后按照丙公司的章程規(guī)定,該單位參與丙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策,對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司—成本 3025000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—丙公司 525000

銀行存款 2500000

借：投資支出 2500000

貸：資金結(jié)存—貨幣資金 2500000

新制度首次提出采用權(quán)益法核算持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間發(fā)生的業(yè)務(wù),并且規(guī)定了成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換內(nèi)容。而舊制度就不存在這個(gè)問題。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置核算

舊制度規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資處置方式包括出售和核銷,而新制度規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資處置方式包括出售、核銷、置換等,以下針對(duì)新制度規(guī)定的每種方式賬務(wù)處理作介紹,必要時(shí),與舊制度對(duì)比分析。

(一)按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)出售(轉(zhuǎn)讓)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)當(dāng)區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式分別進(jìn)行處理。

1.處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資若是以現(xiàn)金取得的,按照實(shí)際取得的價(jià)款,記入“銀行存款”等科目借方,按照被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方,按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),記入“應(yīng)收股利”科目的貸方,按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等支出,記入“銀行存款”等科目的貸方,按照借貸方差額,借記或貸記“投資收益”科目。

【例12】某事業(yè)單位擁有M有限責(zé)任公司2%的股權(quán),該投資于20×7年1月1日以支付銀行存款取得。該事業(yè)單位取得投資后,未以任何方式參與M公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策決策。20×8年12月31日經(jīng)批準(zhǔn)將擁有M公司2%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓,實(shí)際取得價(jià)款500000元,發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)5000元,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額為400000元。按照新制度規(guī)定,該事業(yè)單位的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 500000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 400000

銀行存款 5000

投資收益 95000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 495000

貸：投資支出 400000

投資預(yù)算收益 95000

按照舊制度規(guī)定,其賬務(wù)處理如下：

先將股權(quán)投資轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)損溢

借：待處置資產(chǎn)損溢 400000

貸：長(zhǎng)期投資—股權(quán)投資 400000

實(shí)際轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時(shí),

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資 400000

貸：待處置資產(chǎn)損溢 400000

收到的轉(zhuǎn)入價(jià)款時(shí),

借：銀行存款 500000

貸：待處置資產(chǎn)損溢 500000

支付相關(guān)稅費(fèi)時(shí),

借：待處置資產(chǎn)損溢 5000

貸：銀行存款 5000

處置凈收入時(shí),

借：待處置資產(chǎn)損溢 495000

貸：應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款 495000

通過本筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理新舊制度比較,可以看出,在出售以現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),新制度淘汰了“待處置資產(chǎn)損溢”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”和“應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款”賬戶,直接按照長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶,按照出售過程發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用貸記相關(guān)科目,按照出售時(shí)實(shí)際收到的價(jià)款借記“銀行存款”科目,按照借、貸方差額,借記或貸記“投資收益”賬戶科目。按照預(yù)算會(huì)計(jì)項(xiàng)目,借記“資金結(jié)存—貨幣資金”科目,貸記“投資支出”、“投資支出”、“投資預(yù)算收益”科目。

2.若處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以現(xiàn)金以外的其他資產(chǎn)取得的,按照被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,分別記入“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目借方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方；同時(shí),按照實(shí)際取得的價(jià)款,記“銀行存款”等科目借方,按照尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),記入“應(yīng)收股利”科目貸方,按照發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等支出,記入“銀行存款”等科目貸方,按照貸方差額,記入“應(yīng)繳財(cái)政款”科目貸方。按照規(guī)定,將處置該項(xiàng)資產(chǎn)過程中取得投資收益并納入本單位預(yù)算管理的,需根據(jù)等式確立的余額,記入“投資收益”科目貸方,此等式為“處置長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的投資收益=所取得價(jià)款-(被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額+應(yīng)收股利賬面余額+相關(guān)稅費(fèi))”。

【例13】承【例8】,某事業(yè)單位2×21年2月5日對(duì)外出售被投資單位35%的股權(quán),獲得收入1440000元。其中被投資單位已宣告未發(fā)放的2×20年現(xiàn)金股利70000元。按照規(guī)定該投資收益納入本單位預(yù)算管理,不考慮相關(guān)稅費(fèi)。本筆業(yè)務(wù)處理如下：

出售的被投資單位35%占購(gòu)入70%股權(quán)的一半：

被處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”的賬面余額為：1840000÷2=920000(元)

被處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整”的賬面余額為：(420000-140000)÷2=140000(元)

被處置“長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益”的賬面余額為：140000÷2=70000(元)

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用 1130000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本 920000

長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整 140000

長(zhǎng)期股權(quán)投資—其他權(quán)益 70000

借：銀行存款 1440000

貸：應(yīng)收股利 70000

投資收益 240000

應(yīng)繳財(cái)政款 1130000

借：資金結(jié)存—貨幣資金 155000

貸：投資預(yù)算收益 155000

處置采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),除進(jìn)行上述賬務(wù)處理外,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原直接計(jì)入凈資產(chǎn)的相關(guān)金額,分別記入“權(quán)益法調(diào)整”科目借方或貸方和“投資收益”科目貸方或借方。

因此,還需做以下分錄：

借：投資收益 240000

貸：權(quán)益法調(diào)整 240000

(二)因被投資單位破產(chǎn)清算等原因,有確鑿證據(jù)表明長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生損失,按照規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷時(shí),按照予以核銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目,貸記本科目。

(三)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)置換轉(zhuǎn)出長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),按照換出長(zhǎng)期股權(quán)投資評(píng)估價(jià)值加上其他相關(guān)支出之和,借記“庫(kù)存物品”、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等賬戶,按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶,如有其他相關(guān)支出,貸記“銀行存款”賬戶,在整個(gè)置換過程中,若出現(xiàn)借差,應(yīng)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”賬戶,若出現(xiàn)貸差,應(yīng)貸記“其他收入”賬戶。按照實(shí)際支付的其他相關(guān)支出,預(yù)算會(huì)計(jì)做賬,借記“其他支出”賬戶,貸記“資金結(jié)存”賬戶。

從以上對(duì)事業(yè)單位長(zhǎng)期股權(quán)投資新舊制度的對(duì)比中發(fā)現(xiàn),政府會(huì)計(jì)制度對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容和賬務(wù)處理規(guī)定發(fā)生了很大的變化,采用了平行記賬,分別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)中同時(shí)做賬,同時(shí),持有長(zhǎng)期股權(quán)投資期間新增了權(quán)益法方法,通過比較能夠讓讀者更好的弄懂并掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資在政府會(huì)計(jì)制度下的賬務(wù)處理。