淺析營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題

羅昭君 翟林營(yíng)

摘要：隨著營(yíng)改增的全面推進(jìn)和實(shí)施，房地產(chǎn)行業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)，也納入了營(yíng)改增的范圍。房地產(chǎn)業(yè)推行的營(yíng)改增政策是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，這不僅僅是簡(jiǎn)單地從一個(gè)稅種轉(zhuǎn)化為另一個(gè)稅種，它還意味著房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的多少、成本的管理、供應(yīng)商的選擇等一系列問題的調(diào)整。本文從房地產(chǎn)行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣入手，分析營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響，并提出相應(yīng)的建議，以幫助企業(yè)真正的減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)良性發(fā)展。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增;進(jìn)項(xiàng)稅額;抵扣;發(fā)票管理

一、引言

自2016年5月1日起，我國全面推行營(yíng)改增，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，房地產(chǎn)行業(yè)作為此次改革中的難點(diǎn)和重點(diǎn)，備受關(guān)注。如何啃下這塊“硬骨頭”，直接影響到整個(gè)改革是否順利完成以及經(jīng)濟(jì)能否平穩(wěn)發(fā)展。在此背景下，本文分析“營(yíng)改增”稅收制度改革對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)的影響、企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)就具有了重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義，最后針對(duì)問題提出的應(yīng)對(duì)措施和解決方案也具有重要的研究?jī)r(jià)值。

二、營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的影響分析

減輕企業(yè)稅負(fù)是國家營(yíng)改增的重要指導(dǎo)思想，房地產(chǎn)行業(yè)作為新一輪改革中的難點(diǎn)和重點(diǎn)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中由于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的嚴(yán)重不足，導(dǎo)致稅負(fù)不降反升，已經(jīng)影響到減稅效果。房企成本的三大要素分別是：建筑安裝及配套設(shè)施、土地成本及相關(guān)規(guī)費(fèi)、財(cái)務(wù)成本及墊付成本，那么房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增實(shí)施的一個(gè)難題就是上述三個(gè)要素的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題，如何看待營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的影響，采取必要措施打通抵扣鏈條，具體分析如下：

（一）建筑安裝及配套設(shè)施

建筑安裝及配套設(shè)施成本是房地產(chǎn)企業(yè)成本體系的重要組成部分，這個(gè)問題要聯(lián)系上游的建筑行業(yè)來分析。

首先是人力成本方面。建筑施工是房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)出產(chǎn)品的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在此階段中，房企把建筑工程分包給建筑公司或者包工頭或者是企業(yè)內(nèi)部的施工隊(duì)伍，作為于勞動(dòng)密集型行業(yè)，人力成本在整個(gè)工程總造價(jià)中占的比例龐大，這些勞動(dòng)力主要來源是各個(gè)勞務(wù)公司或者是農(nóng)民之類的，從正規(guī)的勞務(wù)派遣公司招工的很少，因此很難取得發(fā)票，所以也不能抵扣正常稅額。

其次是建筑材料成本。房地產(chǎn)的建造過程中，會(huì)使用大量的工程物資，部分建筑材料是通過正規(guī)的招投標(biāo)從供應(yīng)商采購過來的，還有一部分原材料來自于私人單位，比如小作坊、小工廠或者一些個(gè)體戶，這些單位沒有開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，所以在采購環(huán)節(jié)不能提供增值稅專用發(fā)票，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)基本上拿不到增值稅專用發(fā)票來抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

最后是非財(cái)務(wù)成本。在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，還要產(chǎn)生很多如和政府的談判成本、評(píng)估費(fèi)用、土地定位費(fèi)等，這些費(fèi)用雖然發(fā)生在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，但財(cái)務(wù)上做的處理一般是直接計(jì)入當(dāng)期的期間費(fèi)用，抵減利潤(rùn)，并不形成進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。

因此，營(yíng)改增政策執(zhí)行后，房地產(chǎn)企業(yè)的建筑成本并沒有受到實(shí)質(zhì)性利好影響。建筑業(yè)的有關(guān)成本隨著稅負(fù)的增高而增高，當(dāng)然也會(huì)把這些壓力帶到房地產(chǎn)企業(yè)中，使得房地產(chǎn)企業(yè)的總體成本隨之增高。

（二）土地成本及相關(guān)規(guī)費(fèi)

對(duì)于規(guī)模比較大的房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地成本及相關(guān)規(guī)費(fèi)占了總成本的將近50%，因此對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其取得土地的成本是否能夠抵扣、如何抵扣，不同方式取得的土地在營(yíng)改增之后是否有差異等這些問題非常重要，簡(jiǎn)而言之，土地成本能否進(jìn)入抵扣鏈條是影響房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增后的稅負(fù)的重要因素。

在實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地主要有兩種方式，一是通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的方式取得，即土地使用權(quán)在市場(chǎng)上兩個(gè)企業(yè)交易主體間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是增值稅的應(yīng)稅行為，由于增值稅是鏈條稅，為了保證抵扣鏈條的完整性，上一個(gè)環(huán)節(jié)中轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征收的增值稅，在下一環(huán)節(jié)中是可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。此時(shí)，通過轉(zhuǎn)讓方式獲取土地使用權(quán)，就可以使用購進(jìn)扣稅法來實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地成本進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

第二種是通過出讓土地使用權(quán)的方式取得，即土地使用權(quán)由政府作為一方主體，出讓給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。此種方式下，國家作為土地所有者所收取的土地出讓金并沒有繳納增值稅，導(dǎo)致企業(yè)雖然支付了土地出讓金，卻無法取得增值稅專用發(fā)票來做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。財(cái)稅[2016]36號(hào)文為解決這個(gè)實(shí)踐中的特殊問題，給予房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最大的減稅優(yōu)惠，規(guī)定了房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)土地出讓金進(jìn)行成本扣除時(shí)，可采用不同于購進(jìn)扣稅法的差額計(jì)稅法。所謂差額計(jì)稅，是指通過在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售收入中扣除土地出讓金的方式得出有差額的計(jì)稅依據(jù)，來實(shí)現(xiàn)土地成本的扣除。具體操作是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人在銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除掉向政府部門支付的土地出讓金后的余額作為銷售額。必須指出的是，以上用差額計(jì)稅法扣除土地出讓金的政策，僅適用于房地產(chǎn)的新項(xiàng)目。如果屬于房地產(chǎn)的老項(xiàng)目且選擇了簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照目前政策規(guī)定，則是不允許在銷售額中扣除掉土地出讓金的。

當(dāng)然，對(duì)于小規(guī)模房地產(chǎn)企業(yè)來說，由于經(jīng)營(yíng)規(guī)模等客觀因素的限制，很難適應(yīng)營(yíng)改增的發(fā)展，稅負(fù)問題比較嚴(yán)重，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)壓力隨之增大。以上述銷售額中扣除掉土地出讓金為例，一些不發(fā)達(dá)小城市的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地成本在總成本中所占的比重并不像一線二線城市的那么高，所以減稅效果并不明顯。

（三）財(cái)務(wù)成本及墊付成本

房地產(chǎn)業(yè)屬于資本密集型行業(yè)，在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，因?yàn)橄蜚y行或者其他金融機(jī)構(gòu)大量融資，會(huì)產(chǎn)生巨額的利息費(fèi)用。在財(cái)務(wù)實(shí)踐中，一般把其中符合資本化條件的利息費(fèi)用計(jì)入房地產(chǎn)建造成本，不符合資本化條件的利息費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。但不管是資本化還是費(fèi)用化，其進(jìn)項(xiàng)稅額都無法抵扣。根據(jù)營(yíng)改增政策規(guī)定，“購進(jìn)的貸款服務(wù)”不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，同時(shí)還規(guī)定，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

此外，在房地產(chǎn)企業(yè)的資金鏈條中，樓盤預(yù)收款作為企業(yè)建筑、財(cái)務(wù)成本等款項(xiàng)的主要來源，也是企業(yè)保證資金充足流動(dòng)的有效方式。在營(yíng)改增政策執(zhí)行后，由于建筑、財(cái)務(wù)等成本都需要繳納增值稅，這部分費(fèi)用因發(fā)票無法足額出具等一系列問題，相應(yīng)的增值稅需要房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行墊付，實(shí)踐中墊付成本主要就是從樓盤預(yù)售款中抽出的。“營(yíng)改增”會(huì)導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)前期墊付成本的增加，而為了支付這些墊付成本，房地產(chǎn)企業(yè)的流動(dòng)資金充足性也會(huì)受到比較大的影響，嚴(yán)重的話還會(huì)引起貸款、融資等一系列資金運(yùn)轉(zhuǎn)方面的困難。

三、房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施和建議

為了應(yīng)對(duì)營(yíng)改增改革帶來的一系列變化，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，考慮如何做好進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣工作，在企業(yè)的成本管理工作中顯得尤為重要。

（一）對(duì)分包模式和供應(yīng)商進(jìn)行梳理，做好納稅籌劃工作

針對(duì)建筑安裝成本中進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣的問題，建議房地產(chǎn)企業(yè)盡可能選取具備一定資質(zhì)的勞務(wù)企業(yè)和原材料供應(yīng)企業(yè)，從而能夠獲得這一部分成本支出的增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

首先是對(duì)企業(yè)現(xiàn)有的分包模式進(jìn)行整理。對(duì)于正規(guī)的建筑分包公司或者勞務(wù)派遣公司可以繼續(xù)保留，而對(duì)于一些個(gè)人承包（包工頭）、違法掛靠、無證無照的分包商嚴(yán)格取消;企業(yè)要加強(qiáng)專業(yè)分包、勞務(wù)派遣管理，充分考慮增值稅的抵扣問題;在與建筑企業(yè)簽訂項(xiàng)目外包合同時(shí)，如果企業(yè)選擇將工程和材料全部外包，可以直接從建筑單位那里獲得稅率為10%的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用來抵扣稅款;如果選擇只將工程外包出去，自己從一般納稅人那里購買材料的話，企業(yè)可以從材料供應(yīng)商那里取得的稅率為16%（注：從2019年4月1日起，稅率降為13%）的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票來抵扣稅款，如果企業(yè)能夠在材料外購方面多獲得一定比率的抵扣稅款，則可有效降低企業(yè)稅負(fù)。

其次是對(duì)現(xiàn)有的供應(yīng)商進(jìn)行梳理。辨析其企業(yè)類型及稅務(wù)登記情況，區(qū)分是否增值稅一般納稅人。采購部對(duì)分類的供應(yīng)商分別制定不同的議價(jià)策略，對(duì)無法開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商減少合作或者更換供應(yīng)商，對(duì)新材料采購時(shí)要完善招投標(biāo)管理，可以利用大數(shù)據(jù)擴(kuò)大采購范圍，進(jìn)行價(jià)格比較。在進(jìn)行材料采購時(shí)，如果選擇一般納稅人企業(yè)采購，可以從其手中獲得稅率為從6%到16%稅率不等的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅來進(jìn)行稅款的抵扣（不同行業(yè)規(guī)定的稅率不同，從2019年4月1日起，稅率均有了不同程度的降低），而如果選擇小規(guī)模納稅人，雖然繳納稅款時(shí)的征收率遠(yuǎn)低于稅率，但因?yàn)椴捎玫暮?jiǎn)易計(jì)稅法，按照政策并不能夠使用購進(jìn)扣稅法來進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。因此，企業(yè)應(yīng)盡量從具備一般納稅人資格的企業(yè)來進(jìn)行采購從而降低稅負(fù)。另外，企業(yè)應(yīng)盡量選擇在發(fā)生大量增值稅銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行采購，這樣可以使增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額得到最大程度的抵扣，從而有效減輕企業(yè)的稅負(fù)。

最后在成本管理方面也要做好納稅籌劃工作。營(yíng)改增之后，企業(yè)應(yīng)該盡量選擇土地出讓或土地轉(zhuǎn)讓的方式來取得土地，建議企業(yè)盡量規(guī)避運(yùn)用配套建設(shè)或拆遷補(bǔ)償費(fèi)的方式來取得土地使用權(quán)，這兩種方式下的土地成本是無法在計(jì)算增值稅時(shí)扣除的。在既有法定規(guī)則下，最大限度拓展土地成本扣除比例，增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額度，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)降低增值稅稅負(fù)的重要途徑。

總之，營(yíng)改增政策執(zhí)行后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該積極正確地處理與上游施工單位、下游消費(fèi)者的關(guān)系，盡可能和那些有資質(zhì)的一般規(guī)模納稅人供應(yīng)商建立穩(wěn)定合作關(guān)系，盡可能多的取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，從而減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力。上述措施不僅有利于企業(yè)從源頭環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)管，選擇能夠提供增值稅發(fā)票的供應(yīng)商，同時(shí)規(guī)范分包商、供應(yīng)商從另一個(gè)方面來說也有利于推進(jìn)企業(yè)管理的變革，減少工程質(zhì)量方面的隱憂，讓企業(yè)走向規(guī)范化、良性的發(fā)展。

（二）規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)制度，加強(qiáng)企業(yè)發(fā)票管理

營(yíng)改增政策執(zhí)行之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)制度，規(guī)范企業(yè)的預(yù)算、決算等財(cái)務(wù)管理環(huán)節(jié)，在房地產(chǎn)建設(shè)中的籌資投資、土地購置、施工成本、銷項(xiàng)計(jì)算、進(jìn)項(xiàng)抵扣等方面做好工作， 降低經(jīng)營(yíng)成本、管理成本和稅負(fù)，從而在營(yíng)改增的改革中真正受益。

在房地產(chǎn)的日常工作中，由于增值稅專用發(fā)票是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的核心載體，順利獲得合格規(guī)范的建筑成本以及土地成本的增值稅發(fā)票和抵扣發(fā)票對(duì)企業(yè)來說是非常重要的。所以說，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)發(fā)票票據(jù)管理，根據(jù)國家增值稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，增值稅票款必須一致，核心是“三流統(tǒng)一”，即購進(jìn)貨物或勞務(wù)對(duì)象、支付對(duì)象、開具抵扣憑證的對(duì)象必須統(tǒng)一才能申報(bào)抵扣（大額的交易必須通過公對(duì)公轉(zhuǎn)賬交易，支票和匯票背書結(jié)算除外），所以進(jìn)項(xiàng)稅的管理就需要更加精細(xì)化。一方面加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)與合作伙伴之間的溝通交流，確保及時(shí)地獲得增值稅專用發(fā)票并且加以妥善保管，盡可能降低稅費(fèi)墊付的額度，從而減少房地產(chǎn)企業(yè)成本支出，緩解企業(yè)的流動(dòng)資金壓力;另一方面要增強(qiáng)對(duì)相關(guān)稅務(wù)人員的有關(guān)培訓(xùn)，提高其“營(yíng)改增”意識(shí)和增值稅稅務(wù)處理能力。企業(yè)可以根據(jù)具體情況設(shè)置專門的管理人員，將取得的增值稅專用發(fā)票能夠妥善管理并且及時(shí)進(jìn)行抵扣，保證“營(yíng)改增”稅改制度的有效落實(shí)，從而降低稅負(fù)和成本，為企業(yè)爭(zhēng)取最大權(quán)益。

四、結(jié)語：

國家推行全面營(yíng)改增改革的初衷是為了減低行業(yè)的整體稅負(fù)，但因?yàn)榉康禺a(chǎn)行業(yè)本身的復(fù)雜性，部分企業(yè)的減稅效果并沒有達(dá)到預(yù)期目的，房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)改增的推進(jìn)還面臨許多挑戰(zhàn)。不管怎樣，“營(yíng)改增”為企業(yè)進(jìn)行合理的“納稅籌劃”提供了可供選擇的納稅條件，做好進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣制度的管理，也是房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負(fù)和成本的關(guān)鍵所在。企業(yè)要有一定的憂患意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)到實(shí)施“營(yíng)改增”之后稅負(fù)可能增加的問題既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇，應(yīng)積極采取有針對(duì)性的措施，做好各項(xiàng)稅收籌劃工作;從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，“營(yíng)改增”必然會(huì)給房地產(chǎn)業(yè)帶來積極的影響和有利的變化，有助于房地產(chǎn)企業(yè)去庫存，倒逼行業(yè)實(shí)行精細(xì)化規(guī)范化管理，對(duì)行業(yè)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步有著重要的意義。

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作者簡(jiǎn)介：

羅昭君（1979.6-），女，漢族，河南舞鋼人，碩士研究生，講師，研究方向：稅法。

翟林營(yíng)（1999.1-），華北水利水電大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生。