領導干部自然資源資產離任審計的現狀與對策

●李兆東

黨的十八屆三中全會提出 “對領導干部實行自然資源資產離任審計”以來，各地審計機關積極試點，目前已經成為常規性審計業務。作為一種新型審計業務，自然資源資產離任審計既具有經濟責任審計特征，又具有資源環境審計特征（林忠華，2014），其主要功能是監督評價領導干部環境行為的管理工具，是將政府資源環境管理行為的人格化，突出了對人的監督和責任追究（牛鴻斌等，2011），目標是促進領導干部履行資源管理和環境保護責任，建設社會主義生態文明，內容不僅僅是自然資源管理情況，還包括環境保護和污染防治等情況（陳塵肇，2015）。《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》（以下稱《試點方案》）公布后，對縣級領導干部的自然資源離任審計試點工作開始啟動，在審計內容、審計指標、技術方法等方面均進行了探索（錢水祥，2016）。經過三年的試點和一年的常規審計工作，領導干部自然資源資產離任審計取得了大量的經驗，但也存在一些問題，有必要總結經驗，創新審計理念，更好推進領導干部自然資源資產離任審計工作。

圖1 我國各省市已開展自然資源資產離任審計試點工作情況

一、領導干部自然資源資產離任審計現狀

（一）領導干部自然資源資產離任審計的分布情況

《試點方案》雖然是2015年出臺，但領導干部自然資源資產離任審計的試點工作卻在2014年先行開展，國家發改委等6部委于2014年7月發布《關于開展生態文明建設示范區建設（第一批）的通知》，要求在河北張家口市等6區縣市開展領導干部自然資源資產離任審計試點。2015在《生態文明體制改革總體方案》又確定呼倫貝爾、湖州、婁底、赤水、延安等5座城市作為國家級試點，之后陸續開展。2016年開始進行自然資源資產離任審計擴大試點的地區數量增速較快，覆蓋范圍延伸至區縣。截至2017年10月，除西藏自治區以外，領導干部自然資源資產離任審計的試點已基本覆蓋全國各省。2015—2017年各省開展自然資源資產離任審計試點和分布情況如圖1。據審計署2017年10月公布數據，全國審計機關已經開展827個領導干部自然資源資產離任審計項目，問責1210人。從圖中可見，東南部地區的審計試點數量明顯多于西北部地區，其中，浙江、江西、湖南、廣東開展的審計試點項目數量相對較多。2018年鄉鎮和街道層級的自然資源離任審計也逐步展開。

（二）領導干部自然資源資產離任已出臺的規范性文件的比較

領導干部自然資源資產離任審計試點開展以來，2015年出臺《試點方案》，2017年發布《領導干部自然資源資產離任審計規定 （試行）》（以下稱《規定（試行）》），各地也根據地方特點也出臺了相關規范性文件。本文從山東、湖北、浙江、湖南、青海、福建、廣東七個省的審計廳官網查找到相關規范性文件，并與中辦、國辦下發的《試點方案》和《規定（試行）》進行對比發現，中央和各省市出臺的試點方案或規定存在差異，在審計對象、審計內容、審計組織、審計評價與責任界定、審計方法等方面不盡相同。具體如下：

1、審計對象選擇存在差異。中辦國辦在《試點方案》中確定的審計對象是“地方各級黨委、政府主要領導干部”，在《規定（試行）》中將審計對象擴大至“地方各級黨委和政府主要領導”和“各級發改委、國土、環保、水利、農業、林業、能源、海洋等部門主要領導干部”兩個層級。這一變化是由于在試點過程中發現自然資源監管責任的界定較為困難，需要將部門領導納入審計對象，所以做的調整。地方政府也對審計對象的認識也有差異，從已經出臺的地方試點方案和規定來看，對于將“地方各級黨委、政府主要領導干部”列為審計對象，并無異議，但七省份中僅湖南省和廣東省將相關部門的領導干部也列入自然資源資產離任審計的對象。

2、審計內容與重點方面，地方政府與中辦國辦的要求基本一致。《試點方案》提出的五個大方面的內容，各地方政府基本按這個要求制定本區域范圍內的審計內容，內容雖有差異，但并無實質變化。《規定（試行）》更加細化了審計內容，各地方政府的方案和規定早于《規定（試行）》，但基本內容相同，審計的覆蓋面很大。

3、審計組織方式有兩種模式。《試點方案》和《規定（試行）》要求根據組織部門委托，獨立實施，專業不足的問題，通過利用外部專家解決，請國土、環境、農業、林業、水利等專業的專家提供支持。但地方實踐中，出現另外一種方式，即參考領導干部經濟責任審計組織方式，成立聯席會議或領導小組，成員由相關部門主要負責人參加，由于各地情況不同，參加單位有別，以彌補專業不足的問題。第一種方式獨立性高，協調性差；第二種方式獨立性有所影響，但協調性高，有利于審計證據收集。

4、審計責任界定。審計署和大多省份已初步構建相應的自然資源資產離任審計評價指標，但如何進行責任界定的標準并未進行細化。浙江、湖北、湖南、廣東等省份在試點中按自然資源要素建立了審計評價指標體系，并參照領導干部經濟自然審計規定，按直接責任、主管責任和領導責任確定了責任類型，也規定了各種責任類型成立的條件，但實際操作中，責任類型成立條件一般很難比對，審計問責難以落地。對于是評價區域稟賦狀況，還是界定委托責任也存在分歧。實務中，審計署傾向于按“好”、“較好”、“一般”、“較差”、“差”等五級評價資源環境狀態，而地方政府更傾向于參考經濟責任審計的責任類型進行界定。無論是評價還是定責都有其優勢，也都存在問題。

5、審計方法方面鼓勵創新。七個省份都鼓勵采用ArcGis、GPS、Google地圖、遙感技術等技術方法應用于審計取證，有些地區由地方審計機關主導建立自然資源資產離任審計大數據平臺，收集國土、環保、林業、農業、水利等部門的數據進行分析，彌補審計機關技術短板，尋求相關部門的技術支持，以提升審計效率，降低審計風險，保障審計質量。

二、領導干部自然資源資產離任審計開展中的問題

從試點情況分布和指導性文件的規定，可以看出中央和地方對領導干部自然資源資產離任審計十分重視，推進較快，已經形成了一定規模，通過實踐，也創新了審計方式方法，當然也遇到推行中的困難。

（一）審計對象確定的困惑

各省市審計試點方案或規定一般都參照《試點方案》和《規定（試行）》將審計對象確定為黨政機關主要領導干部，但卻未明確“主要領導干部”的具體范圍。《規定（試行）》中提出兩個層次的審計對象，對于自然資源和生態環境保護監管部門領導層次是否列入審計對象，各地審計機關并不完全認同。如果按《規定（試行）》將自然資源和生態環境保護監管部門領導列入審計對象，那么與這些領導干部的經濟責任審計又應如何區分，也存在困惑。目前的做法是一個領導離任，列兩個審計項目，發兩個審計通知書，一組審計人員，出具兩個報告，并要求報告中內容避免重復。一線審計人員操作難度較大，通常做法是將查出問題人為分成兩部分，分別在經濟責任審計報告和自然資源資產離任審計意見中披露，割裂了問題的完整性。

（二）內容覆蓋全面但重點分散

目前開展的自然資源資產離任審計中對于自然資源的理解通常包括土地資源、水資源、森林資源、草原資源、礦產資源與環境、海洋資源、土壤環境、水環境、大氣環境等資源環境要素。需要對這些領域的資源環境保護的狀況信息、管理信息、合規性信息、財政資金的應用情況等進行詳細分解，構建復雜的指標體系，對海量的資源環境業務數據進行復核。審計方案中包括大量信息點需要取證，審計事項繁雜，取證后問題歸集困難，難以形成合力。讓審計人員感到審了很多方面，過程很辛苦，問題也很多，但集中起來，是個什么問題，審計結果又能說明什么，卻無法闡述清楚。形成審計內容全覆蓋，但審計重點和問題分散，審計作用有限的局面。

（三）狀況評價與責任界定的兩難選擇

近年來在“率審屢犯”的質疑聲中，審計問責的呼聲很高，希望通過審計問責加大問題整改的效率。同樣在自然資源資產離任審計提出后，也是傾向于問責，責任界定是審計問責的基礎，也就成為學界研究的重點，但是由于資源環境責任的產生較為復雜，前后任責任，相鄰區域責任，上下級責任，通常難以區分和界定。有些地方政府參照經濟責任審計的規定，將自然資源資產離任審計的責任界定為直接責任、主管責任和領導責任，并在相關文件中給出責任的確定原則，但實際操作中，確實十分困難，如深圳市某新區管委會主任的自然資源資產離任審計的報告中就將問題全部定性為領導責任，出現領導負領導責任的審計結論。自然資源資產離任審計中的另一個選擇是評價狀況，2017審計署的對地方試點工作的指導方案中就要求 “各參審單位不單獨對書記、市（縣）長評價，而是要對被審計地區的主要黨政領導干部履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行總體評價”，在《規定（試行）》中也選擇了評價狀況，而不界定責任。這么操作一方面確實是抓住了自然資源資產離任審計本質，是要反映出資源環境狀況的改善，另一方面也規避了責任界定的困難，只是對被審計地區履責的總體評價，不是對書記、市（縣）長進行問責，希望通過這樣的處理，既可以抓住問題的本質，又可以得到被審計領導干部的配合。可是實務中，與預期差異很大，雖然不界定責任，但總體評價之后必然涉及責任問題，這顯然是無法回避的，而且總體評價必須建立在總體調查的基礎上，由于審計時間和技術的限制，總體評價風險很高，所以仍有一些地方審計機關寧可選擇問責，而不去進行總體評價。

（四）資源環境信息取證的審計技術制約明顯

在資源環境審計開展的過程中一直就存在審計人員是否要對資源環境狀況進行數據復核的爭論。自然資源資產離任審計也遇到同樣問題。部分學者是認為資源環境領域存在普遍的數據造假，需要進行數據復核，審計就是要提供信息保障的，在這個認識的指導下，自然資源資產離任審計指標中存在大量的資源環境的狀態指標，需要通過大數據分析、地理信息系統、GIS、Google Earth等工具實現。但是實踐中，由于自然資源資產離任審計的內容太過繁雜，覆蓋全面，各級審計機關短期內不可能配齊具有各個專業背景的審計人員，同時資源環境狀況指標專業化程度較高，短期內通過培訓現有審計人員也難以掌握相關技術。從依法審計的角度看，相關法律對資源環境信息的獲取與公布有嚴格的法律界定，也沒有賦予審計機關數據復核的權限。資源環境信息取證的審計技術制約和法律障礙明顯。

三、進一步開展領導干部自然資源資產離任審計的建議

領導干部自然資源資產離任審計制度自提出已經歷了三年試點和一年常規審計，作為一項制度創新，仍需要在過程中不斷完善。

（一）審計對象選擇要因地制宜，減少問責錯位

黨的十八屆三中全會提出對領導干部實行自然資源資產離任審計，表明黨中央認識到近年來國土范圍的資源無序開采，環境污染嚴重，是地方黨政主要領導的政績觀不正確的結果。糾正黨政主要領導的政績觀，樹立生態政績觀是解決問題的關鍵，因此中辦國辦的《試點方案》中審計對象確定為黨政主要領導。但是審計署試點中發現，自然資源監管和環境保護的相關部委也對資源環境負有責任，需要納入審計對象，并在中辦國辦下發《規定（試行）》時做出了調整。

那是否要將部門領導也作為審計對象呢？這主要取決于委托責任關系。一般認為自然資源資產的委托代理結構是兩級委托，上級政府和本級公眾將本級的自然資源資產管理責任委托給本級政府，本級政府又將該責任委托給本級監管部門，本級監管部門對資源開采單位和環境影響主體進行監管，本級審計部門受本級政府委托對本級監管部門進行審計 （鄭石橋，2018）。但是根據資源環境相關法律規定，政府才是資源管理和環境保護的責任主體，監管部門通常是執行政府指令，中央部委在執行中央指令的同時在其管轄范圍內有一定的自主決定權力，即除執行政府指令外，中央部委存在一定的委托責任。但地方各級政府職能部門主要是落實政府交辦事務，是執行層面。若將各級職能部門納入審計對象，易造成審計問責錯位（即審計將不應由職能部門承擔的責任確定為其責任）。因此，地方的自然資源資產離任審計的對象應限定為黨政主要領導。

（二）合理調整審計內容，解決責任界定難題

審計實務發現，已開展的領導干部自然資源資產離任審計的內容繁雜，一方面導致審計發現問題很多，卻很分散，難以形成綜合結論。目前領導干部自然資源資產離任審計過程中，審計人員通常按照審計方案所列審計要點，逐一展開調查，發現問題，但是這些問題能否形成綜合結論，卻不予考慮。出具的審計結論更類似于問題拼盤，缺乏主線和中心論點。而領導干部自然資源資產離任審計的主題十分明確，應該采用命題式審計，即以資源環境委托責任為主線，審計調查和問題匯總均要圍繞這個主線，審計中發現的與主線缺乏聯系的問題不應在審計意見書中，而只是做一般性提示。

另一方面，由于目前領導干部自然資源資產離任審計的主要內容限定在資源環境領域，致使責任界定困難。從中辦國辦的《試點方案》和《規定（試行）》，以及各省制定的試點方案或規定，可以發現，審計的重點一般集中于資源環境領域的決策、制度建設、政策執行、管理行為和資金使用。而從各級政府中領導分工來看，一般情況下，各級黨政主要領導（如縣長和縣委書記）均不會分管資源環境保護工作，通常是副職領導分管，如果僅將資源環境事項納入審計范圍，審計中即使發現問題，黨政主要領導也不可能承擔主管責任或直接責任，僅負領導責任。但是資源環境狀況不能僅就環境政策而判斷，各級政府的產業結構、產業布局、招商引資政策等主要經濟政策一旦形成，當地的資源開采狀況、環境保護狀況的大格局就形成，資源環境分管領導和職能部門只是在這個基礎上的維護和緩解，而不能解決根本性問題。所以，領導干部自然資源資產離任審計中只有將對資源環境造成影響的經濟政策的執行情況納入審計內容，才可以更準確界定主要領導責任。也可以在審計建議中提出為保障生態文明建設順利實施，而應由黨政主要領導承擔的責任。

（三）多元主體合作提供技術支持，消除法律障礙

自然資源資產離任審計取證中，若要進行資源環境狀態數據復核，審計人員缺乏相關技術，勝任能力不足，同時審計機關不是法定資源環境信息的公布和復核單位，法律授權存在障礙。但從試點發現的問題來看，資源環境領域的數據造假現象較為嚴重，地方政府迫于考核壓力，存在造假的主觀動機。近期生態環保部開展的環保督察回頭看，就發現很多整改造假的現象。因此，資源環保狀態信息確實需要監督和復核。這就需要通過審計模式創新加以解決。

出于保證審計獨立性的考慮，一般認為由審計機關獨立開展審計工作，但自然資源資產離任審計不同于常規審計工作，其專業復雜程度超出審計人員的知識范圍。試點中，一些省份嘗試組織多部門聯合領導小組或聯席會議作為多元參與的領導機構，成員單位包括資源環境監管部門，如包括發改、經信、國土、環保、水利、住建、農林等職能部門，審計中需要采集的資源環境狀況數據由審計機關提出需求，相關部門負責提供，并在地方的領導干部自然資源資產離任審計相關規定文件中予以明確，發揮各職能部門專業技術上的優勢，審計機關在獲取相關數據后進行評價。各職能部門在其范圍內，對提供數據的準確性負責，降低了審計取證風險。例如江蘇省、浙江省部分地方政府均對這種方式進行了有益的探索。但這種模式也遺存一個問題，即地方資源環保部門本位監督的有效性，因此要對該模式進行完善。

多元主體參與顯然解決了技術制約和法律障礙問題，但獨立性問題卻無法保障。要解決這個問題，則需要在運行機制上進行創新，賦予審計人員提請上級資源環保部門復核的權限，即審計人員當地資源環保部門提供的數據，產生懷疑時，有權請上一級資源環保部門復核，若對復核數據繼續存疑，有權請更高一級資源環保部門復核，直至提請自然資源部、生態環境部、農村農業部等部級復核。讓專業信息在法律授權的專業渠道內得到解決，審計人員結合財政資金做綜合分析，發揮各自優勢，實現準確評價和全面覆蓋。

四、結束語

自黨的十八屆三中全會提出領導干部自然資源資產離任審計制度，已經經過了試點、擴大試點、全面試點和常規性審計等階段，取得了豐富的實務經驗，也出現了一些問題。需要通過合理選擇審計對象，減少問責錯位；通過調整審計內容，解決定責困難的問題；通過審計模式創新，消除法律障礙和技術瓶頸等系列措施，以解決審計工作中的問題，完善各個環節，促進該項審計的進一步開展。■