開放與治理：基于利益相關者視角的高校財務透明度體系構建

陶元磊（博士），李 瑩（副教授）

一、引言

治理，從某種程度上可以說是對權力的控制。關于權力的控制，從內部治理的角度來說，就是“把權力關進牢籠”；從外部治理的角度來說，則有“陽光”這劑最好的“防腐劑”。只有內外兼修，才能讓權力的運行更加有序和透明。對于高校而言，近年來高等教育法的重新修訂，以及公務卡和財政一體化系統的普及應用，都是從制度上對高校內部權力進行約束。然而，權力濫用可能會導致高校腐敗，其中一個重要的原因就是信息透明度低[1]，這在一定程度上導致了政府和社會對高校監管的缺位[2]。可見，提高透明度是平衡高校內外治理的關鍵，是現階段高校落實治理現代化的重要舉措。

高校信息公開是提升高校公信力、促進高校與外部合作的傳統措施，高校信息公開也被認為是現代高校治理中公開透明理念的充分體現[3]。然而，教育部2010年頒布的《高等學校信息公開辦法》（簡稱“辦法”）的實施效果并不理想[4，5]，信息公開的內容與高校利益相關者的需求存在脫節。高校利益相關者需要什么樣的信息，成為高校治理改革的關鍵。一方面，黨的十八屆三中全會以來，財政已經成為國家治理的基礎和重要支柱；另一方面，縱觀辦法規定的十二條主動公開事項，財務信息是少數能夠引起廣泛關注的事項之一。因此，以滿足利益相關者的財務信息需求為出發點構建高校對外溝通機制，能夠實質性地提高高校財務的透明度[1]，進而提升高校的治理能力。

參考國際貨幣基金組織對財政透明度的定義，本文認為高校財務透明度是指提供有關高校過去、現在和未來活動的可靠財務信息，這些信息有助于了解和提高信息使用者的決策水平。之所以構建高校財務透明度體系，是為了強調財務信息在高校治理過程中的核心地位：首先，在宏觀層面上，健全會計信息體系能夠促進政治文明，是提高財政透明度、增強政府公信力的重要途徑[6]。其次，在中觀層面上，財務信息公開一直是各類信息公開中的焦點，除了辦法規定高校應盡的財務披露義務外，幾乎每年國務院發布的《政府信息公開工作要點》或《政務公開工作要點》中都單獨對高校財務提出了附加要求。例如，2014 年提到“深化財務信息公開”和“全面公開高校預算決算信息”，2015年強調“推動高校制定財務公開制度，加大高校財務公開力度”，2016年則提出“推動地方高校財務信息公開”等。最后，在微觀層面上，高校財務信息公開可以提升高校治理的透明度和公眾對高校治理的參與度[7]。

本研究首先對當前高校財務透明度體系存在的問題及原因進行分析，然后明確新型高校財務透明度體系的構建基礎和目標定位，在此基礎上，系統地探討高校財務透明度體系的結構要素和運行機理，以期減少利益相關者之間的信息不對稱，促進高校治理水平的提升。

二、高校財務透明度體系存在的問題及原因

（一）存在的問題

透明化的精髓在于信息公開的范圍要廣泛，要盡可能拓展信息公開范圍，決不能被政府官員的主觀意愿所局限[8]。傳統的高校財務透明度體系是以信息公開為基礎構建的，但實施效果并不理想，具體體現在以下四個方面：

1.高校財務信息公開程度低、公開質量較差。高校利益相關者能夠獲得的財務信息并不充分，而且大都來自辦法強制公布的部分預決算數據，缺少符合其個性化需求和描述治理過程的財務信息，并且在財務信息的真實性、完整性、相關性和及時性上均有不足[9]。當前對高校財務透明度體系的完善措施主要是以擴大公開內容為主，但數據仍主要來源于預算和決算兩張報表上的結構化數據，而并未考慮大數據時代下更加多元化的信息。

2.公開的高校財務信息與管理決策制定脫節。科學的管理決策離不開數據的支持，然而對于信息使用者而言，高校主動公開的財務信息大多停留在數據表面，或概括籠統，或晦澀難懂，既缺少對支出結構的分析，也沒有對經費使用績效的評價，這樣的信息對決策判斷和監督執行的貢獻不大。

3.高校財務信息公開渠道單一且獲取困難。目前高校信息公開的主要渠道為學校網站，缺乏與利益相關者的互動與溝通。同時，學校網站上的財務信息多與其他公開事項并列，分類程度較差，且沒有統一的數據格式標準，無法直接使用，導致高校財務信息獲取困難、使用體驗較差。

4.高校財務透明度建設參與力量有限。一方面，頂層設計重視財務信息公開，但基層利益相關者的參與動力不足；另一方面，大數據時代下的利益相關者更渴望獲得信息，然而除了每年的部屬高校經費排行榜能引起稍許媒體轟動效應之外，高校管理部門、合作機構、社會公眾等利益相關者并沒有實質性地介入高校財務透明度體系的應用與建設，這種矛盾也凸顯了利益相關者在高校治理進程中的弱勢地位，高校治理缺乏自下而上推動改革的內生動力。

（二）原因

只有對現有問題產生的原因進行分析，才能在接下來的改革進程中予以有效應對，造成上述問題的原因主要有四點：

1.對現行政策的過度依賴。辦法給予了高校在信息公開中較大的自由裁量權[4]，這種自由裁量權在行政化環境下容易被異化。特別是在2014年教育部《高等學校信息公開事項清單》發布后，高校信息公開似乎有了最低工作標準，導致眾多可以主動公開或者可以進一步解釋的財務信息未被披露。高校當前機械、被動地公開信息，其實是一種沒有站在建設現代大學立場的消極應對行為[2]。

2.對財務信息在高校治理中的作用認識不足。當前高校治理的研究存在泛化、虛化、理想化和空洞化現象[10]，主要因為在研究和實踐中忽視了“信任”的治理作用。所謂“信任”，是一種可以凝聚治理共識的核心要素，通過信任機制，可以減少信息不對稱對利益相關者造成的不確定性，使得各項高校治理的改革措施得以真正落實。現實中，財務會計是一個自身構建十分完善的信任機制[11]，財務信息在利益相關者之間的有效溝通，能夠進一步夯實高校治理現代化的基礎。

3.對技術變革的應對不力。一方面，高校未能與大數據時代的信息技術接軌，2015年國務院發布的《促進大數據發展行動綱要》提出，在2018年年底建成國家政府數據統一開放平臺。而高校目前對于共享技術的應用，無論是理論還是實踐，仍處在初級階段；另一方面，高校未能與管理會計的發展接軌。財政部自2014年開始大力推進管理會計體系建設，而管理會計正是能夠提供豐富財務信息的重要工具之一，然而截止到目前，大部分高校仍然將核算會計作為日常工作的重心，在推行管理會計應用上則步履緩慢。

4.對信息安全的顧慮與擔憂。大數據時代是在互聯網基礎上發展起來的，而互聯網本身存在一定的安全隱患，加上部分財務信息涉及高校及個人的敏感信息，因此，高校認為在大數據環境下開放財務信息會使其安全性得不到保障[12]。另外，當前高校行政化管理本身具有天然的保密觀念，在缺乏外在強制性要求下，高校會以安全性為借口，本能地抵制信息公開[2]。

三、新型高校財務透明度體系的構建基礎與目標定位

上述問題在傳統高校財務透明度體系中廣泛存在，但長期以來，財務信息的供給方和需求方之間似乎達成了某種默契，因此并未引起該體系的根本性改變。然而，在高校治理現代化逐漸向深水區改革的進程中，財務信息的供需矛盾有可能被激化，這將對高校治理實踐產生一定的阻礙作用。

隨著大數據時代的到來，數據開放進入了人們的視野，特別是《促進大數據發展行動綱要》中提出，要在2018 年年底前建成國家政府數據統一開放平臺，這無疑給高校財務透明度建設帶來了新的機遇和挑戰。一方面，高校的財務信息公開方興未艾，仍有進一步的提升空間；另一方面，大數據時代帶來了信息技術的巨大變革，減少了高校在財務透明度建設上進行供給側改革的阻力。在國家大數據戰略的指引下，財務信息的逐步開放成為必須面臨的改革。大數據時代下對現有體系的改革是選擇繼續政策導向下的信息公開，還是接受大數據時代下的數據開放，或者是將兩者融會貫通，需要決策者對其進行清晰的定位。

（一）構建基礎：滿足利益相關者的“知情權”

可以肯定，信息公開遇到數據開放，必將對推進高校財務透明度的提高帶來新的改革契機。作為透明度體系的基礎，信息公開是傳統做法，而數據開放則是國家在大數據背景下提出的未來戰略。關于兩者的關系，學界已經進行了激烈的討論。有學者認為這兩個概念完全不同[13，14]，也有學者認為數據開放是信息公開的最新發展[15-17]，還有學者認為兩者在目的一致的前提下是可以統一的，沒有必要“一刀切”[18，19]。

本研究認為，信息公開與數據開放在滿足利益相關者對信息的需求上具有一致的目標，只是在被動公開與主動而為上有所區別。高校作為公益二類事業單位，雖然數據開放已經上升成為國家戰略的重要組成部分，但在相關制度正式出臺之前，繼續遵循已有的信息公開規則仍是首選，數據開放的理念則會循序漸進地融合和吸收。如果過多地停留在信息公開的老觀念上，就容易忽略大數據發展帶來的數據開放新思想，以及技術環境變化帶來的新挑戰與新機會[20]；如果在數據開放上急功近利，則有可能以犧牲規范和安全為代價。因此，對于高校現階段而言，不需要在信息公開和數據開放兩種治理手段之間做出選擇，而是要探討兩者的融合模式，這就需要一個相通的構建基礎，那就是賦予利益相關者“知情權”。

（二）目標定位：讓數據“開放”且平易近“人”

即使在大數據時代背景下，相關信息技術也仍然只是手段，不能從本質上提高財務透明度。提高財務透明度的內涵是要讓“開放”的信息平易近“人”，這里的“人”指的是利益相關者，即要讓利益相關者更容易得到和使用信息。

因此，本研究構建的新型高校財務透明度體系包含兩個目標：第一，形成利益共同體，促使高校主動提供能夠吸引利益相關者參與治理所需的信息，充分調動利益相關者的積極性，從而體現財務透明度的價值；第二，要求開放高校各類財務信息，既包括原生數據，也包括經過“加工”的數據資源，最終是要使財務信息更容易被利益相關者使用。

四、基于利益相關者視角的高校財務透明度體系構建

當前，雖然根據相關制度支撐的信息公開仍然是高校財務透明度體系構建的基礎，然而大數據時代已經明確傳遞出一種信號——高校利益相關者的知情權必須獲得更多保障。因此，高校應當將體現數據開放的數據治理機制內嵌到現行高校財務透明度體系當中，把高校財務透明化的根本目標與大數據價值進行有機的結合。本研究構建了高校財務透明度體系，如下圖所示。以下將對該體系的構成要素和運行機理進行具體分析。

高校財務透明度體系

（一）高校財務透明度體系的構成要素

1.高校財務透明度體系的參與主體——利益相關者。傳統的公共管理理論關注的焦點是組織內部的政策制定、預算和實踐，而新興的治理理論則認為，大量存在于組織和行為主體間的復雜關系也應該是關注的焦點[21]。因此，在高校治理現代化的進程中，高校和利益相關者的角色均要發生相應的改變，高校的治理能力將主要體現在整合、動員和管制等方面，利益相關者則不再是消極被動的角色，而是積極的決策參與者、公共事務的管理者和高校政策的執行者。

傳統的高校以信息公開為基礎的透明度體系，依賴于高校自主意識下的自我披露，因此高校是行動主體。然而，從制度運行的定型化、常態化的發展視角來看，高校透明度體系需要培育更大規模的、可持續的力量來抑制傳統自我主動公開的動力衰減，并提供可更新的、持續的動力[22]，這股力量就是高校利益相關者。在傳統的高校治理中，并不是所有的利益相關者都會得到同等重視，在現代治理理論下，高校已經成為一個多中心的、共治的治理結構，必須讓更多的利益相關者參與到財務透明度提高的實踐活動中來，才能最大限度地實現高校治理的目的。本研究參照社會網絡環境下對高校利益相關者的分類[23]，將其分為核心利益相關者（教師、學生、核心部門管理人員等）、重要利益相關者（財政撥款者、校友等）、間接利益相關者（與學校有契約關系的當事人、有財務自主權的學校附屬單位等）以及邊緣利益相關者（當地社區和社會公眾等）四類。本研究構建的體系將高校利益相關者作為財務透明度提高實踐活動中的主體，他們將推動高校財務透明度體系的不斷完善。

2.高校財務透明度體系的客體——管理會計信息系統。高校財務透明度體系的客體將為整個體系提供最基礎的數據信息，利益相關者不僅需要結構化的財務信息，有時還需要非結構化的財務信息，并且這些數據信息是和高校具體業務密切相關的，目前做到這一點的只有管理會計信息系統。

（1）管理會計信息系統的輸入——會計檔案。根據《會計檔案管理辦法》中的定義，會計檔案是指單位在進行會計核算等過程中接收或形成的，記錄和反映單位經濟業務事項的，具有保存價值的文字、圖表等各種形式的會計資料，包括通過計算機等電子設備形成、傳輸和存儲的電子會計檔案。可見，傳統意義上的會計檔案數據僅僅是數字，而利益相關者對這種原始數據的分析能力十分有限，當普通利益相關者無法輕易利用數據時，其參與的積極性和主動性必將大打折扣，公開這類信息只是實現了透明，但沒有任何治理效益。大數據時代通過先進的信息技術，可以從多元渠道獲得內涵更加豐富的會計檔案，除了用貨幣計量的會計檔案，還包括非貨幣計量的會計檔案，比如績效評價等。

對于高校而言，對會計檔案進行管理并不是指將所有得到的基礎會計檔案原封不動地上傳到共享平臺，這樣做一是不負責任，二是可能泄露隱私等敏感信息。高校對于會計檔案有兩個層面的工作要做：初級層面上，必須負責任地對原始數據進行篩選，在數據脫敏后才能進入內部財務共享中心；高級層面上，則是引入管理會計工具，根據利益相關者的現實訴求對原始會計檔案進行處理，產生更多有價值的信息。

（2）管理會計信息系統的處理——管理會計工具。財務透明度體系中的管理會計信息系統以輸入的會計檔案為基礎，借助計算機、網絡通信等現代信息技術手段，對大數據環境下的會計檔案進行收集、整理、加工、分析和報告等操作，為高校有效開展財務數據開放共享活動提供全面、及時、準確的信息。大數據時代從根本上改變了會計檔案的搜集和分析方式，即通過數據挖掘、戰略地圖、全面預算管理、平衡計分卡等管理會計工具發現隱藏在海量會計檔案背后的規律，這也使高校利益相關者深入了解高校財務狀況成為可能。

（3）管理會計信息系統的輸出——提供管理所需的相關、及時的信息。

2.2 兩組產婦產后出血發生情況比較 觀察組產婦產后出血2例(5.00%)，對照組8例(20.00%)發生率顯著低于對照組(χ2=11.14，P<0.05)。

一方面，高校運用管理會計信息系統可以滿足相關制度規定的財務信息公開內容。管理會計是財政治理的內在要求，它在預算管理、成本控制以及績效評價方面有著廣泛的應用[24]，具體包括預算管理數據（學校經費來源、年度經費預算決算方案）、成本控制數據（儀器設備、圖書、藥品等物資設備采購和重大基建工程的招投標）以及績效評價數據（財政性資金、受捐贈財產的使用與管理情況），這一部分數據直接進入信息公開程序，高校可以選擇進行主動公開或者是依申請公開。

另一方面，運用管理會計信息系統既可以使高校日常運轉以及實施的各種項目長期保持清晰、準確、連貫的會計記錄，又能夠為利益相關者了解高校財務管理情況提供工具，這一部分管理會計信息進入到高校內部財務共享中心。可見，只要完善了高校管理會計信息系統，就能滿足利益相關者對高質量財務信息的大部分需求，在提高透明度的同時，也增加了利益相關者參與治理的主動性。

3.高校財務透明度體系的內外溝通渠道——開放共享平臺。高校財務信息與利益相關者之間的溝通是一個分層次、有取舍、重效益的動態過程，只有建立一套兼顧高校內部和外部的開放共享平臺，這一過程才能有效運作。

（1）設在高校內部的財務共享中心。經過脫敏的管理會計信息集中在此，高校師生及重要部門的管理者等核心利益相關者們可以在高校內部根據自身的權限范圍進行自主查閱，對基于內部財務共享中心產生的各類數據及分析報告進行綜合考量。該中心能夠為管理者進行科學決策提供必要依據，從而促進教育事業發展與財務支持力度更好地匹配，提高經費的使用效率。

（2）對外聯絡的數據開放共享平臺。該平臺是整個財務透明度體系對外的窗口，其中“開放”與“共享”相輔相成，既保護了敏感財務信息的隱私，又保障了利益相關者的權益。

首先是開放，該環節數據開放面向的將是更多學校外部的利益相關者主體，追求的是數據社會化利用，一些能夠在高校內部共享的信息，并不一定能夠向高校以外的主體開放[25]。因此，內部財務共享中心的數據經過重新抽取、處理、格式化、結構化以后，將會成為數據開放的主要內容。而且，數據開放還必須遵循一定的規則，否則會導致利益相關者對數據使用的無序或失控[25]。

（二）高校財務透明度體系的運行機理

1.利益相關者參與體系運轉的驅動力。傳統的信息公開模式之所以治理效果不佳，主要與利益相關者獲取治理信息困難、參與熱情不高有關。高校財務透明度體系則能夠調動利益相關主體的積極性，促進其參與其中，具體驅動因素如下：

第一，在高校治理過程中，利益相關者眾多，決策信息需求各異，決策可利用信息是一種稀缺資源。高校財務透明度體系通過管理會計信息系統，實現對大數據時代海量信息的有效處理，聚集利益相關者有用的信息資源，并重新提煉信息價值，從而克服了信息分散化帶來的效率損失。信息技術的進步促使原本稀缺的信息資源可以更方便、有效地取得和利用，這是利益相關者重要的參與動力。

第二，高校和利益相關者在數據開放共享平臺中互為數據的提供者與信息的使用者，此舉能夠破除信息溝通的障礙，尤其是緩解大部分利益相關者所詬病的信息不對稱憂慮，從而降低信息成本和交易費用，使利益相關者在參與高校財務透明度體系建設過程中獲得帕累托改進。

第三，高校財務透明度體系提供了一種創新機制，該機制能夠激發利益相關者的積極性，提高高校面對復雜環境時的自適應能力。一方面，利用數據開放共享平臺，利益相關者能更好地開展業務和提供服務，高校管理者可以做出更符合科學規律的管理決策，合作機構和供應商能夠擁有更多的選擇權與合作基礎，社會公眾則可以更好地了解高等教育的投入產出情況，從而調動更多內外部力量共同發展高等教育事業；另一方面，信息的開放與共享也帶來了激烈的競爭和嚴苛的監督，高校必須付出更多的努力，做出更多富有前瞻性的改革，才能讓自己保持在一個良好的生存環境當中，這在一定程度上激發了高校的辦學活力。

2.高校財務透明化的實現路徑。高校財務透明度體系以利益相關者為重要的參與主體，在治理驅動或者政策驅動下，對財務信息進行分析和處理。其中：治理驅動以數據開放為主要任務，利益相關者均參與其中，可實現高校與利益相關者間的有效溝通，通過平臺提供更豐富、多元的治理信息，滿足利益相關者多樣化的治理需求，從而驅動更多利益相關者積極主動參與高校治理；政策驅動是以高校重要利益相關者（主要是政府部門）為推動力，以實現政策要求的信息公開內容為主要任務，政府為保障公眾知情權以及政府問責需求，制定的公開清單會要求高校公開其認為重要的信息，故該路徑提供的信息數量和質量會受到政策的影響。兩條驅動路徑承載的結構化或非結構化信息均來源于管理會計信息系統。管理會計信息系統對輸入的會計檔案進行處理，將根據利益相關者需求形成的信息及時輸出。治理驅動下，相關信息首先輸出到內部財務共享中心，供內部利益相關者使用，再經過系列處置，進入數據開放共享平臺；政策驅動下，根據辦法篩選出主動公開的信息或依申請公開的信息，依申請公開的信息直接提供給提出要求的利益相關者，而主動公開的信息則連同內部財務共享中心的信息在脫敏后匯總至數據開放共享平臺。

綜上，基于此構建的高校財務透明度體系，選擇以滿足利益相關者利益訴求為構建基石，擺脫了就信息論信息的狹隘束縛，真正將大數據服務決策的理念貫徹到實踐當中，很好地回應了當前高校財務透明度體系存在的問題。一是該體系通過滿足利益相關者的信息需求，讓其能夠通過合理渠道，方便、快捷地獲取財務信息，在能力范圍內借助各類工具進行自主分析，得出有價值的結論，并針對發現的問題向高校質疑或問責，從而改變高校財務信息單向流出的局面，形成自下而上推動高校提升財務信息透明度的力量；二是該體系通過引入管理會計信息系統，把原本枯燥的原始財務信息進行價值導向處理，解決了公開信息質量不高等問題；三是該體系建立的數據開放共享平臺，一方面能夠方便各利益相關者根據權限得到所需信息，另一方面高校也能根據利益相關者提供的信息改進治理績效，形成雙向共贏的局面。

五、高校財務透明度體系的實施建議

習近平總書記在中央政治局關于實施國家大數據戰略第二次集體學習中強調“要建立健全大數據輔助科學決策和社會治理的機制，推進政府管理和社會治理模式創新”，可見大數據時代對高校財務透明度提出了更高的要求，是創新高校治理模式的重要基礎。本研究嘗試通過對治理機制的完善，將利益相關者作為透明度需求的發起者和接受者，從治理驅動和政策驅動兩條路徑出發，把大數據時代要求的數據開放與傳統的信息公開進行有機融合，構建高校財務透明度體系，使得高校財務透明度所展示的信息更具有價值和實用性。為了真正實現高校財務透明度的價值，建議從以下五個方面加強建設：

1.夯實制度建設。一方面，盡快將數據開放以制度的形式發布，規范數據開放的形式和內容，同時還要建立相應的免責和激勵等配套措施，促進數據開放與財務透明度體系的融合；另一方面，在制度中明確透明度體系建設的根本目的，從而讓利益相關者的知情權得到切實保障，促使社會廣泛參與的高校治理格局早日形成。

2.提高財務認知。高校要充分認識財務信息在高校治理體系中的信任機制作用，合理范圍內的公開可以調動利益相關者參與治理的積極性，因此主管部門要給予高校積極的引導：一是繼續深入推進高校總會計師制度，提高財務話語權在高校治理體系中的地位；二是加大宣傳和培訓力度，提高高校主要領導干部的財務意識；三是進行經費績效考核，將經費使用與高校的發展更加緊密地結合起來。

3.完善溝通機制。這一步是培養高校財務透明度生態系統的關鍵，了解并滿足利益相關者的需求，保證提供的信息具有價值，進而激勵利益相關者更好地參與到高校財務透明度體系的建設和完善進程中來。高校財務部門要做好利益相關者關系協調工作，通過校黨委會、學術委員會、教授委員會以及教職工代表大會等現有的治理機構，輔之以通過論壇、微博、微信等新媒體平臺與師生員工等利益相關者的互動，綜合地了解利益相關者對財務透明度的訴求，真正讓利益相關者感受到“放、管、服”帶來的改變與實惠，提升其對實現高校治理現代化的信心。

4.打好技術基礎。一是數據質量技術，即做好管理會計工具的引入，切實根據利益相關者的需要提供原始數據或者處理后的信息，這在一定程度上可以緩解依申請公開過程中潛在的沖突。二是數據共享技術，隨著大數據技術的發展，數據共享技術已經不再是制約高校透明度的瓶頸，當務之急是相關部門盡快制定數據發布的標準和格式，以便高校利益相關者更好地利用數據。三是關注并跟進新技術的進展，在美國，區塊鏈已經上升為“變革性技術”，應用場景也已從比特幣擴展到政府效率提升，其“共擔信任”的特點正是提升財務透明度所期望達到的效果之一。在日新月異的信息技術革命時代，作為學術高地的高校更應當先知先覺，以更加開放的心態去“擁抱技術”。

5.做好安全保障。無論使用何種透明度的工具，信息安全是繞不過去的核心關切問題，對于大數據環境下的高校財務信息更是如此。首先，高校在將財務信息上傳至共享平臺前要進行一次篩選，將涉及個人隱私及單位機密的信息進行脫敏處理；其次，根據需要制定相應的保密制度，設定高校對內和對外的權限，對于上傳至平臺的信息要根據利益相關者的需求設定相應的權限，做到“所得即所需，不需不可得”；最后，加強確保數據安全的相關軟硬件配備，減少重要數據外泄的風險。