基于綠色供應(yīng)鏈的資源流轉(zhuǎn)成本會計評價框架構(gòu)建

鄭 玲（教授），楊密圓

一、引言

資源流轉(zhuǎn)成本會計（MFCA）是在物質(zhì)流成本會計基礎(chǔ)上發(fā)展起來的一種環(huán)境管理會計方法。2017年《環(huán)境管理—物質(zhì)流成本會計—供應(yīng)鏈實踐應(yīng)用指南》（ISO14052）的發(fā)布，為MFCA 向供應(yīng)鏈層面擴(kuò)展提供了指南[1]，但在其具體實施過程中卻出現(xiàn)了新的問題和挑戰(zhàn)。鑒于供應(yīng)鏈中參與企業(yè)較多、涉及的生命周期階段之間關(guān)系較為復(fù)雜，如何協(xié)調(diào)它們之間的相互關(guān)系，構(gòu)建MFCA在整個供應(yīng)鏈上的集成模型成為亟待解決的問題。

在供應(yīng)鏈層面研究MFCA 的擴(kuò)展問題，幫助企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)和生態(tài)二維的綜合決策，需要對供應(yīng)鏈上參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動成本及相關(guān)經(jīng)濟(jì)、生態(tài)影響進(jìn)行建模計算，其中比較重要的工具就是生命周期成本（LCC）和生命周期評估（LCA）。在現(xiàn)有的研究中，LCC 和LCA 分析往往是基于不同的范圍、生命周期模型及數(shù)據(jù)庫并行執(zhí)行的，這一方面導(dǎo)致了雙倍的工作量，另一方面也使研究結(jié)果缺乏一致性而不利于管理者據(jù)以進(jìn)行決策。因此，首先需要對二者進(jìn)行整合以形成一致的評估方法，然后將此方法運用到MFCA 中，實現(xiàn)MFCA 向供應(yīng)鏈的擴(kuò)展，在具體實施方法上為企業(yè)實踐提供借鑒。

已有學(xué)者提出了利用LCC 和LCA 進(jìn)行綜合評估的過程模型，進(jìn)一步考察可以發(fā)現(xiàn)，MFCA 與LCC 和LCA 均以物質(zhì)流分析和流程結(jié)構(gòu)分解為基本特征，它們在基本要素和方法上具有相似性。因此，本文擬以LCC和LCA綜合評估的過程模型為基礎(chǔ)，結(jié)合MFCA 的核心評估步驟，構(gòu)建MFCA 供應(yīng)鏈層面的集成模型，為MFCA向供應(yīng)鏈層面的擴(kuò)展提供一個初步的評價框架。

二、LCC-LCA綜合評估過程模型

在進(jìn)行LCC和LCA綜合評估時，應(yīng)基于共同基礎(chǔ)詳細(xì)評估經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效益。基于此，本文構(gòu)建了LCC 和 LCA 綜合評估的過程模型。LCC-LCA 綜合評估過程模型源于決策理論，以復(fù)雜、系統(tǒng)的生命周期評價通用模型為基礎(chǔ)，使用協(xié)調(diào)一致的目標(biāo)、范圍、生命周期定義、系統(tǒng)模型以及共享數(shù)據(jù)庫來計算選定的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)目標(biāo)值，如圖1所示。

該模型包含不同的建模層級，包括一個系統(tǒng)層級和一個或多個子系統(tǒng)層級，每個層級都有若干步驟和反饋循環(huán)。將其分解為不同層級是為了降低總體決策問題的復(fù)雜性。一般來說，LCC-LCA 的綜合研究應(yīng)該建立和使用共同的評估基礎(chǔ)。但由于相關(guān)方法均具有特定的特點和需求，需要進(jìn)行特定的分析。部分問題的分析可以在子系統(tǒng)層級來處理。

圖1 LCC-LCA綜合評估的過程模型

模型的第一步（S0）開始于對評估目標(biāo)和范圍的定義。根據(jù)需要評估的產(chǎn)品系統(tǒng)，由供應(yīng)鏈上的發(fā)起決策者確定研究目的和范圍。這可以是產(chǎn)品系統(tǒng)的某一環(huán)節(jié)或某一方面（如原材料供應(yīng)商、生產(chǎn)者、半成品或產(chǎn)成品、用戶、回收者等），也可以是整個產(chǎn)品系統(tǒng)。第二步（S1），根據(jù)評估對象和目的選擇相應(yīng)的生命周期概念，在此基礎(chǔ)上確定系統(tǒng)邊界和評估周期。另外，由于LCC 和LCA 的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和生態(tài)效應(yīng)的影響范圍往往不同，還要區(qū)分二者的評價周期。第三步（S2），定義目標(biāo)值和評估方法。在LCA計算中，應(yīng)采用動態(tài)投資評估方法。用現(xiàn)金流代替收入和成本，使用其凈現(xiàn)值作為目標(biāo)數(shù)據(jù)，并考慮相關(guān)數(shù)據(jù)的時效性變化，如價格、通貨膨脹率、學(xué)習(xí)曲線效應(yīng)、貨幣的時間價值等。上述三步是前期準(zhǔn)備階段。

第四步（S3），對產(chǎn)品系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，并對相關(guān)的流程、活動和可用的決策方案進(jìn)行建模，這是該模型的核心步驟。因為要綜合考量經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效益，這種二維目標(biāo)使得決策問題更加復(fù)雜，因此需要對整體問題進(jìn)行分解。由此產(chǎn)生的局部問題（例如規(guī)劃工廠的裝配線、運輸系統(tǒng)或能源供應(yīng)系統(tǒng)）在特定的子系統(tǒng)層級進(jìn)行處理，以適當(dāng)?shù)姆绞綄λ鼈冞M(jìn)行建模和分析。在系統(tǒng)建模過程中，產(chǎn)品和生產(chǎn)工藝引起的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)影響取決于多種影響因素。有的源于企業(yè)內(nèi)部，如技術(shù)設(shè)備的條件；有的源于外部，如競爭者或現(xiàn)行法律等。為了充分考慮這些因素，需要定義不同的環(huán)境情景，這是該模型的第五步（S4），以上是該模型的過程階段。

接下來對過程中形成的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理并據(jù)此預(yù)測下期數(shù)據(jù)（S5）。產(chǎn)品、生產(chǎn)過程和相關(guān)影響因素的結(jié)果，構(gòu)成了評估經(jīng)濟(jì)和生態(tài)后果的基礎(chǔ)，這一步驟應(yīng)特別注意收集和預(yù)測相關(guān)的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)數(shù)據(jù)。與全部問題相關(guān)的數(shù)據(jù)可以從系統(tǒng)層級S3 的共享模型中收集，只與經(jīng)濟(jì)或生態(tài)相關(guān)的局部問題所需的數(shù)據(jù)則從子系統(tǒng)層級進(jìn)行收集和預(yù)測。在收集、整理和記錄所有數(shù)據(jù)之后，即可計算S2中定義的目標(biāo)值（S6），據(jù)此選擇可用的備選方案。最后一步（S7）是解釋并分析目標(biāo)值及備選方案的結(jié)果。這幾步是通過對數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、計算和分析，最終做出評價。

需注意的是，上述綜合研究的過程模型中，由于必須考慮經(jīng)濟(jì)和生態(tài)兩個維度，至少需要兩種目標(biāo)值。因此，應(yīng)采用多準(zhǔn)則決策方法（MCDM）來尋找生態(tài)和經(jīng)濟(jì)上最佳的決策選擇。此外，由于生態(tài)和經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)預(yù)測的不確定性，還需要采用敏感性分析。

三、基于LCA-LCC 綜合過程模型的資源流轉(zhuǎn)成本會計評價框架

MFCA 作為環(huán)境管理會計中的一種管理工具，能幫助經(jīng)濟(jì)組織更好地理解物質(zhì)與能源消耗過程中對環(huán)境與財務(wù)所產(chǎn)生的潛在后果，從而有助于經(jīng)濟(jì)組織尋找生產(chǎn)實踐中提升環(huán)境效應(yīng)與增進(jìn)財務(wù)收益的機(jī)會[1]。其對經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的雙重關(guān)注契合了LCC和LCA 的分析、評價內(nèi)容，MFCA 中的物質(zhì)流分析方法，物料中心、資源流轉(zhuǎn)模型等基本要素與LCCLCA中的流結(jié)構(gòu)建模、生產(chǎn)過程和功能分解有對應(yīng)的相似點。為對它們進(jìn)行綜合研究奠定了可行性基礎(chǔ)。ISO14052中提出了將物質(zhì)流成本會計的應(yīng)用向供應(yīng)鏈層面進(jìn)行擴(kuò)展的基本思路，為它們的結(jié)合進(jìn)一步提供了國際標(biāo)準(zhǔn)和實踐依據(jù)。循此思路，本文構(gòu)建基于LCA-LCC 綜合過程模型的MFCA 評價框架，以促進(jìn)MFCA向供應(yīng)鏈層面擴(kuò)展。

（一）資源流轉(zhuǎn)成本會計基本原理

物質(zhì)流成本會計由德國學(xué)者創(chuàng)建，在日本企業(yè)實踐中得到發(fā)展與完善，我國學(xué)者對其內(nèi)涵和研究內(nèi)容進(jìn)行延展，將其進(jìn)一步改進(jìn)為資源流轉(zhuǎn)成本會計。MFCA是一種面向流程的會計方法，它基于物料平衡原理，以物量中心為紐帶，根據(jù)物質(zhì)流轉(zhuǎn)模型對生產(chǎn)過程中的物料流和能源流進(jìn)行成本核算，分解出物料流和能源流中的有效成本和無效損失，通過內(nèi)外部成本的二維評估，幫助經(jīng)濟(jì)組織準(zhǔn)確識別其物質(zhì)和能源使用的經(jīng)濟(jì)效益和潛在環(huán)境影響，從而進(jìn)一步改善經(jīng)濟(jì)和環(huán)境[2]。

MFCA 有四個基本要素：物量中心、物料平衡、資源流轉(zhuǎn)模型和成本核算。物量中心一般由物料流轉(zhuǎn)過程中的一個或多個具有相近功能的生產(chǎn)環(huán)節(jié)組成，然后以此為節(jié)點，對生產(chǎn)過程中輸入和輸出的物料和能源進(jìn)行實物單位和貨幣單位的量化。物料平衡是根據(jù)物質(zhì)輸入輸出原理，追蹤各個環(huán)節(jié)的物料投入，在輸出端分解出有效輸出（正制品）和無效輸出（負(fù)制品）。資源流轉(zhuǎn)模型包括流程結(jié)構(gòu)模型和流程數(shù)量模型兩種。將上述四個基本要素進(jìn)行有機(jī)組合，就形成了MFCA的三個步驟：①流程結(jié)構(gòu)建模。在建模的同時，可以界定出成本核算的系統(tǒng)邊界、分解出各個物量中心；②量化物量中心的物料和能源流量，即在流程結(jié)構(gòu)模型中描述會計賬簿中記錄的物料和能源流量；③進(jìn)行成本分類核算，根據(jù)MFCA將成本分為正制品和負(fù)制品的規(guī)則特征以及具體的成本分類方法，繪制出流程數(shù)量模型，據(jù)此可以同時評價其經(jīng)濟(jì)和環(huán)境效益。流程結(jié)構(gòu)模型和流程數(shù)量模型分別如圖2和圖3所示。

圖2 MFCA流程結(jié)構(gòu)模型

（二）MFCA與LCC-LCA集成研究的可行性

根據(jù)MFCA 的基本原理，MFCA 的基本要素、流程結(jié)構(gòu)和核算思路與LCC-LCA綜合評價有一些共同之處，為它們的集成研究奠定了可行性基礎(chǔ)。

1.建模方法的相似性。LCC-LCA 集成研究中使用流結(jié)構(gòu)模型進(jìn)行系統(tǒng)建模，用以描述其各環(huán)節(jié)輸入—輸出的物質(zhì)和能源的流量和存量，這與MFCA 中的流程結(jié)構(gòu)模型、物量中心以及相應(yīng)的流程數(shù)量模型異曲同工，具有非常相似的系統(tǒng)模型和建模方法。可以說，MFCA已經(jīng)與LCA緊密相連，其結(jié)構(gòu)和數(shù)量模型甚至可作為LCA分析的起點。MFCA模型擴(kuò)展到整個生命周期后，其結(jié)構(gòu)和數(shù)量模型可成為LCC 的基礎(chǔ)，當(dāng)然，成本評估需要適應(yīng)LCC 的具體需要而采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄈ鐒討B(tài)評估等[3]。

圖3 MFCA流程數(shù)量模型

2.物質(zhì)流分析方法的共用性。物質(zhì)流分析方法是MFCA 和LCA 相同的基礎(chǔ)分析方法。首先，物質(zhì)流分析方法是LCA 進(jìn)行分析評估的一種基本思路和基礎(chǔ)方法，據(jù)此可以評價產(chǎn)品及其所耗用物質(zhì)的能耗、碳足跡及其對環(huán)境的影響等。物質(zhì)流分析方法也是MFCA的一種基礎(chǔ)方法，并且MFCA在物質(zhì)流的基礎(chǔ)上將其擴(kuò)展到價值流上進(jìn)行分析，是對物質(zhì)流分析方法的一種擴(kuò)展，由此在成本計量及貨幣維度方面與LCC 連接起來。因此，MFCA 通過物質(zhì)流分析方法將LCA 和 LCC 連接起來，成為二者的一個紐帶，有助于形成二者集成研究的共享數(shù)據(jù)庫。

3.MFCA 規(guī)則的適用性。MFCA 中的核算規(guī)則如進(jìn)行流程結(jié)構(gòu)建模、量化物量中心的物料和能源流量、成本分類核算等，都能適應(yīng)LCC 和LCA 集成研究將經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效應(yīng)分配到相應(yīng)流量中的要求，使得二者的集成研究使用MFCA 的規(guī)則沒有任何障礙。而且MFCA將成本區(qū)分為正制品和負(fù)制品進(jìn)行分別確認(rèn)和評估的規(guī)則特征，使LCC和LCA結(jié)果都增加了一個新維度，產(chǎn)品系統(tǒng)生命周期范圍的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)績效可以通過效益和損失的差異化評估，更深刻地揭示企業(yè)的資源效率，為管理層進(jìn)行管理決策提供更深層次、更詳實精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)信息[4]。

總之，MFCA 與LCC-LCA 綜合評估在基本理念和評估方法上有共同之處。以MFCA 為紐帶，將其建模方法、物質(zhì)流分析思路和區(qū)分正負(fù)制品的規(guī)則特征納入LCC-LCA 過程模型，將有助于形成一套分配經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效應(yīng)的共同規(guī)則，一方面增加LCC和LCA結(jié)果的一致性，另一方面可以為MFCA向綠色供應(yīng)鏈的擴(kuò)展探索實踐應(yīng)用方法。

（三）資源流轉(zhuǎn)成本會計評價框架構(gòu)建

根據(jù)上述分析，以LCC-LCA 集成研究的過程模型為基礎(chǔ)，構(gòu)建出MFCA 評價框架模型。該模型首先根據(jù)評估目標(biāo)確定一個適當(dāng)?shù)姆治隹蚣埽ㄏ到y(tǒng)邊界與評估周期、評估方法和目標(biāo)值；然后以MFCA的三個步驟為核心，將范圍擴(kuò)大到生命周期，并在評價步驟中加入生態(tài)維度。具體見圖4。

圖中步驟S0 ～S2延用LCC-LCA過程模型的思路，根據(jù)評估目標(biāo)首先確定生命周期概念和范圍，在此基礎(chǔ)上確定系統(tǒng)邊界和評估周期，進(jìn)而確定目標(biāo)值和評估方法。MFCA 的三個核心步驟和LCCLCA集成研究后相應(yīng)調(diào)整如下：①生命周期范圍內(nèi)流結(jié)構(gòu)建模；②在物量中心量化特定階段或期間的物質(zhì)流量；③評價生命周期系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)影響。

其中，步驟①對應(yīng)于原模型（圖1）中S3 的結(jié)構(gòu)分析和系統(tǒng)建模。理論上，MFCA中劃分物量中心并確定它們之間的物質(zhì)流量的方法也可應(yīng)用于LCCLCA集成研究。這是因為MFCA中的流結(jié)構(gòu)模型至少可以用于生命周期的單一階段。而且，根據(jù)MFCA既核算內(nèi)部正負(fù)制品成本，又核算外部環(huán)境損害成本的特點，除了經(jīng)濟(jì)維度的流量數(shù)據(jù)，所有與生態(tài)相關(guān)的流量亦均包括在內(nèi)。同時，由于向生命周期的擴(kuò)展和對生態(tài)效應(yīng)的考慮，與傳統(tǒng)的MFCA 研究相比，MFCA評價框架模型分析的范圍擴(kuò)大了很多。因此，該模型對于MFCA 與LCC-LCA 具有互補(bǔ)協(xié)同效應(yīng)，一方面MFCA 為LCC-LCA 集成研究提供了方法和思路，另一方面LCC-LCA 綜合評價促進(jìn)了MFCA向生命周期范圍的擴(kuò)展。需要指出的是，在生命周期范圍的研究中，并不是在每個階段都要進(jìn)行詳細(xì)的建模和分析。如果特定階段的流量不影響決策方案的制定，并且可以獲取相應(yīng)的成本、收入和生態(tài)負(fù)荷數(shù)據(jù)，未建模階段的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)影響也可以分配給系統(tǒng)的輸入和輸出流而不會影響其結(jié)果[5]。

步驟②包括原過程模型中的步驟S4和S5，這里僅量化物理數(shù)量。對應(yīng)于上一步驟的流結(jié)構(gòu)模型，建立各階段的流量模型。由于擴(kuò)展到生命周期后時間跨度較大，需要考慮與時間相關(guān)的影響因素如學(xué)習(xí)曲線、部件磨損、貨幣時間價值等。為了在后續(xù)評價中涵蓋這些影響，應(yīng)進(jìn)一步將特定階段模型分解為特定期間模型。如果要將研究結(jié)果用于支持決策制定，大部分?jǐn)?shù)據(jù)都需要進(jìn)行預(yù)測，為保證最終結(jié)果的質(zhì)量，還需要估計數(shù)據(jù)的可信度并進(jìn)行額外記錄。

圖4 MFCA評價框架模型

為了獲得LCC和LCA各自的目標(biāo)數(shù)據(jù)，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)和生態(tài)評估時對步驟③中的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)影響進(jìn)行了分離處理。這對應(yīng)于原模型步驟S6，同時參考步驟S4和S5中的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)評估活動。經(jīng)濟(jì)和生態(tài)評估同樣采用根據(jù)MFCA 區(qū)分正負(fù)產(chǎn)品的思路及其會計方法。對于經(jīng)濟(jì)評估，MFCA可以調(diào)整其貨幣單位的數(shù)據(jù)，可以看作是一種特殊的基于流程的生命周期成本方法。生態(tài)評價是基于LCA經(jīng)典的評價方法和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的，為了將生態(tài)效應(yīng)分配到流程中，需要對MFCA的成本分配規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

步驟③的結(jié)果包括數(shù)據(jù)庫質(zhì)量、敏感性分析以及經(jīng)濟(jì)和生態(tài)結(jié)果的聯(lián)合評價，由此形成了最終決策的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。在此基礎(chǔ)上，可以對反映全部和部分問題的這些數(shù)據(jù)進(jìn)行進(jìn)一步分析和解釋（這對應(yīng)于原模型步驟S7），為管理者在供應(yīng)鏈范圍內(nèi)進(jìn)行綜合決策提供更準(zhǔn)確、可靠、相關(guān)的信息。

四、資源流轉(zhuǎn)成本會計評價框架在應(yīng)用中的調(diào)整與修正

（一）確定生命周期概念及供應(yīng)鏈中的參與者

首先，選擇合適的生命周期概念作為構(gòu)建生命周期流程模型的基礎(chǔ)。不同的生命周期概念對應(yīng)不同的評價對象，如系統(tǒng)生命周期、產(chǎn)品生命周期、市場生命周期以及需求生命周期等。因此，需要根據(jù)評價目標(biāo)以及評價對象的具體特征選擇適用的生命周期概念（一般采用產(chǎn)品生命周期概念）。其次，在產(chǎn)品生命周期中，不同的參與者如供應(yīng)商、生產(chǎn)商、銷售商、使用者等相互作用構(gòu)成了供應(yīng)鏈，因此對相應(yīng)的供應(yīng)鏈方法提出了要求，其中一個基本問題就是供應(yīng)鏈中參與者的確定，即以哪個參與者作為核心企業(yè)進(jìn)行重點研究。ISO14052為物質(zhì)流成本會計在供應(yīng)鏈層面的實踐提供了應(yīng)用指南，該問題可遵循供應(yīng)鏈中核心企業(yè)的確定思路予以處理。

（二）識別并構(gòu)建生命周期各階段的執(zhí)行過程

為建立與生命周期階段的具體特征相適應(yīng)的生命周期流模型，需要識別和構(gòu)建生命周期各階段的執(zhí)行過程。這些過程因評估對象不同而在細(xì)節(jié)上有所差異，本文建議使用通用的過程模型進(jìn)行結(jié)構(gòu)化和系統(tǒng)化的描述并可視化不同生命周期階段的過程。這些模型要預(yù)先構(gòu)建生命周期中可能發(fā)生的相關(guān)過程及它們之間的相互關(guān)系，并對相應(yīng)過程進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化描述，這可作為簡化建模的框架。對于某些階段（包括子階段），已經(jīng)有通用模型可以借鑒，如供應(yīng)鏈作業(yè)參考模型和制造過程的DIN六分類法。

建立了生命周期范圍的流程模型后，還要考慮這些過程中各階段的具體特點。一般情況下，原材料獲取、生產(chǎn)和生命周期結(jié)束這幾個階段依次進(jìn)行且只發(fā)生一次，如圖5 所示。而使用階段通常表現(xiàn)為幾個時間周期內(nèi)一個或幾個流程的多次重復(fù)，如圖5的環(huán)形箭頭所示。由于時間因素的影響，重復(fù)過程中流數(shù)量可能會發(fā)生變化。另外，在流程結(jié)構(gòu)建模中，要事先考慮合理的經(jīng)濟(jì)評估需要確定特定周期的數(shù)量和成本。對此，特定周期的流模型可以從流程結(jié)構(gòu)模型中推導(dǎo)出來。

（三）處理生命周期相關(guān)循環(huán)及各階段交叉問題

生命周期建模的另一個挑戰(zhàn)是由再制造、再利用和回收等過程造成的不同階段和循環(huán)之間產(chǎn)生的交叉問題。在再制造和再使用這兩種情況下，使用階段可以分為子使用階段和相應(yīng)生產(chǎn)過程的中間“生產(chǎn)階段”。在許多情況下，將會形成材料循環(huán)；回收活動通常也會引起材料和能源循環(huán)。因此，在流程建模中要處理好循環(huán)問題。生命周期模型中面對循環(huán)的具體挑戰(zhàn)是，其可能跨越多個時間段并涉及多個參與者。鑒于再使用、回收和生產(chǎn)活動之間存在時間間隔，準(zhǔn)確地將流量歸屬到各個周期就成為一個難點。對于這些流量，像所有其他跨越系統(tǒng)邊界的流量一樣，系統(tǒng)邊界外的相關(guān)影響必須確定并予以分配[6]。本文建議用市場價格作為其經(jīng)濟(jì)評價基礎(chǔ)，用再利用或回收部件及材料與在其他產(chǎn)品系統(tǒng)投入的替代產(chǎn)品對比形成的生態(tài)指標(biāo)作為其生態(tài)評價基礎(chǔ)。

（四）轉(zhuǎn)換貨幣單位并延伸到生態(tài)維度

在這個綜合評價框架中，MFCA 以成本為基礎(chǔ)的貨幣單位必須轉(zhuǎn)換為動態(tài)投資評估中的現(xiàn)金流，并擴(kuò)展至LCA的生態(tài)負(fù)荷和收益。MFCA評估使用的貨幣單位是成本，而合理的LCC是基于動態(tài)的投資評估方法，該方法使用的貨幣單位是現(xiàn)金流。因此，MFCA的成本數(shù)據(jù)需要轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金流出。這可以通過以下的公式調(diào)整來完成：成本+非現(xiàn)金流出的成本（如折舊）-不屬于成本的現(xiàn)金流出（初始投資支出）=現(xiàn)金流出。這些現(xiàn)金流出通過使用特定周期的流模型來確定其發(fā)生的特定時間周期。此外，如果在LCC中考慮現(xiàn)金流入，它們也必須納入貨幣模型中。除貨幣單位外，還要引入生態(tài)維度的建模單元，用于量化產(chǎn)品系統(tǒng)造成的生態(tài)負(fù)荷和收益。

圖5 生命周期范圍流程結(jié)構(gòu)模型

（五）從供應(yīng)鏈中的不同參與者處收集數(shù)據(jù)

生命周期建模中最重要的一個挑戰(zhàn)就是數(shù)據(jù)采集。一般來說，建模的起點是某單獨參與者的生產(chǎn)過程中一個足夠詳細(xì)的初始流模型。其中涉及的數(shù)據(jù)由各自的參與者提供。現(xiàn)在要將這個模型從單一的參與者擴(kuò)展到整個供應(yīng)鏈和生命周期，必須收集生命周期范圍內(nèi)關(guān)于流結(jié)構(gòu)、數(shù)量、成本和生態(tài)影響的適當(dāng)數(shù)據(jù)。一方面，需要對相關(guān)定義和計算過程進(jìn)行協(xié)調(diào)和整合，這可以借鑒標(biāo)桿管理和供應(yīng)鏈成本核算中的跨公司作業(yè)成本法、目標(biāo)成本法等概念和思路。另一方面，要能保證供應(yīng)鏈上參與者有交換數(shù)據(jù)的意愿。然而現(xiàn)實的問題是，供應(yīng)鏈上參與者除了缺乏意愿，并非每一個參與者都能夠提供詳細(xì)且滿足質(zhì)量要求的數(shù)據(jù)，有時獲取數(shù)據(jù)的費用甚至是不合理的。對此，筆者認(rèn)為設(shè)定一個假設(shè)的平均用戶行為用于建模，可以初步解決上述問題。另外，還要考慮收集數(shù)據(jù)的成本—收益比率。根據(jù)特定的范圍和目標(biāo)，為某些參與者構(gòu)建粗略的模型即可（如“普通用戶”），或者僅收集這些參與者活動的相關(guān)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)影響并將其分配到相應(yīng)的輸入或輸出流模型。數(shù)據(jù)收集是一項基礎(chǔ)工作，關(guān)系到供應(yīng)鏈上數(shù)據(jù)收集的完整性和準(zhǔn)確性，同時還要考慮收集成本，且該項研究需要持續(xù)進(jìn)行并不斷優(yōu)化。

五、結(jié)論和展望

本文的目的是探索一種MFCA 向供應(yīng)鏈擴(kuò)展的實踐方法。鑒于LCC和LCA是評價生命周期范圍內(nèi)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)效應(yīng)的常用方法，本文將MFCA 和LCC-LCA 進(jìn)行集成研究。以LCC-LCA 綜合研究的過程模型為基礎(chǔ)，將MFCA 的核心步驟納入其中，構(gòu)建了向供應(yīng)鏈擴(kuò)展的評價框架。由于MFCA最初的研究僅定位于一個企業(yè)的生產(chǎn)階段，因此需要對其進(jìn)行一些調(diào)整和修正以使其適應(yīng)生命周期范圍的分析與評價。這包括向生命周期范圍流模型的擴(kuò)展，對計算單元由成本向現(xiàn)金流的調(diào)整，從供應(yīng)鏈上的多個參與者處收集并處理數(shù)據(jù)等等。這個擴(kuò)展的MFCA 評價框架可以在系統(tǒng)和子系統(tǒng)層級同時進(jìn)行系統(tǒng)建模和結(jié)構(gòu)分析，主要表現(xiàn)為可以協(xié)調(diào)系統(tǒng)模型，建立共享數(shù)據(jù)庫，為貨幣和非貨幣目標(biāo)數(shù)據(jù)的聯(lián)合評估提供一致的基礎(chǔ)等，由此可以克服集成過程中遇到的一些新問題。

本文提出的僅是MFCA 評價框架和基本方法，為了探索這些方法的潛力，還需進(jìn)行深入研究。特別是MFCA、LCC 和LCA 之間的數(shù)據(jù)接口問題，供應(yīng)鏈上跨公司的數(shù)據(jù)交換問題等。目前的解決方案是MFCA與傳統(tǒng)成本會計以及LCC-LCA集成的綜合研究，但還需進(jìn)行更詳細(xì)的分析，并在實踐中進(jìn)行驗證。另外，共享數(shù)據(jù)庫還需相應(yīng)信息系統(tǒng)的支持，需要進(jìn)一步研究和開發(fā)；而且，與其他會計及管理方法的結(jié)合也將有助于提高M(jìn)FCA和LCA-LCC方法的適用性，這也是后續(xù)要研究的主要內(nèi)容之一。