基于綠色供應鏈的資源流轉成本會計評價框架構建

鄭 玲（教授），楊密圓

一、引言

資源流轉成本會計（MFCA）是在物質流成本會計基礎上發展起來的一種環境管理會計方法。2017年《環境管理—物質流成本會計—供應鏈實踐應用指南》（ISO14052）的發布，為MFCA 向供應鏈層面擴展提供了指南[1]，但在其具體實施過程中卻出現了新的問題和挑戰。鑒于供應鏈中參與企業較多、涉及的生命周期階段之間關系較為復雜，如何協調它們之間的相互關系，構建MFCA在整個供應鏈上的集成模型成為亟待解決的問題。

在供應鏈層面研究MFCA 的擴展問題，幫助企業進行經濟和生態二維的綜合決策，需要對供應鏈上參與企業的生產經營活動成本及相關經濟、生態影響進行建模計算，其中比較重要的工具就是生命周期成本（LCC）和生命周期評估（LCA）。在現有的研究中，LCC 和LCA 分析往往是基于不同的范圍、生命周期模型及數據庫并行執行的，這一方面導致了雙倍的工作量，另一方面也使研究結果缺乏一致性而不利于管理者據以進行決策。因此，首先需要對二者進行整合以形成一致的評估方法，然后將此方法運用到MFCA 中，實現MFCA 向供應鏈的擴展，在具體實施方法上為企業實踐提供借鑒。

已有學者提出了利用LCC 和LCA 進行綜合評估的過程模型，進一步考察可以發現，MFCA 與LCC 和LCA 均以物質流分析和流程結構分解為基本特征，它們在基本要素和方法上具有相似性。因此，本文擬以LCC和LCA綜合評估的過程模型為基礎，結合MFCA 的核心評估步驟，構建MFCA 供應鏈層面的集成模型，為MFCA向供應鏈層面的擴展提供一個初步的評價框架。

二、LCC-LCA綜合評估過程模型

在進行LCC和LCA綜合評估時，應基于共同基礎詳細評估經濟和生態效益。基于此，本文構建了LCC 和 LCA 綜合評估的過程模型。LCC-LCA 綜合評估過程模型源于決策理論，以復雜、系統的生命周期評價通用模型為基礎，使用協調一致的目標、范圍、生命周期定義、系統模型以及共享數據庫來計算選定的經濟和生態目標值，如圖1所示。

該模型包含不同的建模層級，包括一個系統層級和一個或多個子系統層級，每個層級都有若干步驟和反饋循環。將其分解為不同層級是為了降低總體決策問題的復雜性。一般來說，LCC-LCA 的綜合研究應該建立和使用共同的評估基礎。但由于相關方法均具有特定的特點和需求，需要進行特定的分析。部分問題的分析可以在子系統層級來處理。

圖1 LCC-LCA綜合評估的過程模型

模型的第一步（S0）開始于對評估目標和范圍的定義。根據需要評估的產品系統，由供應鏈上的發起決策者確定研究目的和范圍。這可以是產品系統的某一環節或某一方面（如原材料供應商、生產者、半成品或產成品、用戶、回收者等），也可以是整個產品系統。第二步（S1），根據評估對象和目的選擇相應的生命周期概念，在此基礎上確定系統邊界和評估周期。另外，由于LCC 和LCA 的經濟效應和生態效應的影響范圍往往不同，還要區分二者的評價周期。第三步（S2），定義目標值和評估方法。在LCA計算中，應采用動態投資評估方法。用現金流代替收入和成本，使用其凈現值作為目標數據，并考慮相關數據的時效性變化，如價格、通貨膨脹率、學習曲線效應、貨幣的時間價值等。上述三步是前期準備階段。

第四步（S3），對產品系統的結構進行分析，并對相關的流程、活動和可用的決策方案進行建模，這是該模型的核心步驟。因為要綜合考量經濟和生態效益，這種二維目標使得決策問題更加復雜，因此需要對整體問題進行分解。由此產生的局部問題（例如規劃工廠的裝配線、運輸系統或能源供應系統）在特定的子系統層級進行處理，以適當的方式對它們進行建模和分析。在系統建模過程中，產品和生產工藝引起的經濟和生態影響取決于多種影響因素。有的源于企業內部，如技術設備的條件；有的源于外部，如競爭者或現行法律等。為了充分考慮這些因素，需要定義不同的環境情景，這是該模型的第五步（S4），以上是該模型的過程階段。

接下來對過程中形成的數據進行整理并據此預測下期數據（S5）。產品、生產過程和相關影響因素的結果，構成了評估經濟和生態后果的基礎，這一步驟應特別注意收集和預測相關的經濟和生態數據。與全部問題相關的數據可以從系統層級S3 的共享模型中收集，只與經濟或生態相關的局部問題所需的數據則從子系統層級進行收集和預測。在收集、整理和記錄所有數據之后，即可計算S2中定義的目標值（S6），據此選擇可用的備選方案。最后一步（S7）是解釋并分析目標值及備選方案的結果。這幾步是通過對數據進行整理、計算和分析，最終做出評價。

需注意的是，上述綜合研究的過程模型中，由于必須考慮經濟和生態兩個維度，至少需要兩種目標值。因此，應采用多準則決策方法（MCDM）來尋找生態和經濟上最佳的決策選擇。此外，由于生態和經濟數據預測的不確定性，還需要采用敏感性分析。

三、基于LCA-LCC 綜合過程模型的資源流轉成本會計評價框架

MFCA 作為環境管理會計中的一種管理工具，能幫助經濟組織更好地理解物質與能源消耗過程中對環境與財務所產生的潛在后果，從而有助于經濟組織尋找生產實踐中提升環境效應與增進財務收益的機會[1]。其對經濟和環境的雙重關注契合了LCC和LCA 的分析、評價內容，MFCA 中的物質流分析方法，物料中心、資源流轉模型等基本要素與LCCLCA中的流結構建模、生產過程和功能分解有對應的相似點。為對它們進行綜合研究奠定了可行性基礎。ISO14052中提出了將物質流成本會計的應用向供應鏈層面進行擴展的基本思路，為它們的結合進一步提供了國際標準和實踐依據。循此思路，本文構建基于LCA-LCC 綜合過程模型的MFCA 評價框架，以促進MFCA向供應鏈層面擴展。

（一）資源流轉成本會計基本原理

物質流成本會計由德國學者創建，在日本企業實踐中得到發展與完善，我國學者對其內涵和研究內容進行延展，將其進一步改進為資源流轉成本會計。MFCA是一種面向流程的會計方法，它基于物料平衡原理，以物量中心為紐帶，根據物質流轉模型對生產過程中的物料流和能源流進行成本核算，分解出物料流和能源流中的有效成本和無效損失，通過內外部成本的二維評估，幫助經濟組織準確識別其物質和能源使用的經濟效益和潛在環境影響，從而進一步改善經濟和環境[2]。

MFCA 有四個基本要素：物量中心、物料平衡、資源流轉模型和成本核算。物量中心一般由物料流轉過程中的一個或多個具有相近功能的生產環節組成，然后以此為節點，對生產過程中輸入和輸出的物料和能源進行實物單位和貨幣單位的量化。物料平衡是根據物質輸入輸出原理，追蹤各個環節的物料投入，在輸出端分解出有效輸出（正制品）和無效輸出（負制品）。資源流轉模型包括流程結構模型和流程數量模型兩種。將上述四個基本要素進行有機組合，就形成了MFCA的三個步驟：①流程結構建模。在建模的同時，可以界定出成本核算的系統邊界、分解出各個物量中心；②量化物量中心的物料和能源流量，即在流程結構模型中描述會計賬簿中記錄的物料和能源流量；③進行成本分類核算，根據MFCA將成本分為正制品和負制品的規則特征以及具體的成本分類方法，繪制出流程數量模型，據此可以同時評價其經濟和環境效益。流程結構模型和流程數量模型分別如圖2和圖3所示。

圖2 MFCA流程結構模型

（二）MFCA與LCC-LCA集成研究的可行性

根據MFCA 的基本原理，MFCA 的基本要素、流程結構和核算思路與LCC-LCA綜合評價有一些共同之處，為它們的集成研究奠定了可行性基礎。

1.建模方法的相似性。LCC-LCA 集成研究中使用流結構模型進行系統建模，用以描述其各環節輸入—輸出的物質和能源的流量和存量，這與MFCA 中的流程結構模型、物量中心以及相應的流程數量模型異曲同工，具有非常相似的系統模型和建模方法。可以說，MFCA已經與LCA緊密相連，其結構和數量模型甚至可作為LCA分析的起點。MFCA模型擴展到整個生命周期后，其結構和數量模型可成為LCC 的基礎，當然，成本評估需要適應LCC 的具體需要而采用適當的方法如動態評估等[3]。

圖3 MFCA流程數量模型

2.物質流分析方法的共用性。物質流分析方法是MFCA 和LCA 相同的基礎分析方法。首先，物質流分析方法是LCA 進行分析評估的一種基本思路和基礎方法，據此可以評價產品及其所耗用物質的能耗、碳足跡及其對環境的影響等。物質流分析方法也是MFCA的一種基礎方法，并且MFCA在物質流的基礎上將其擴展到價值流上進行分析，是對物質流分析方法的一種擴展，由此在成本計量及貨幣維度方面與LCC 連接起來。因此，MFCA 通過物質流分析方法將LCA 和 LCC 連接起來，成為二者的一個紐帶，有助于形成二者集成研究的共享數據庫。

3.MFCA 規則的適用性。MFCA 中的核算規則如進行流程結構建模、量化物量中心的物料和能源流量、成本分類核算等，都能適應LCC 和LCA 集成研究將經濟和生態效應分配到相應流量中的要求，使得二者的集成研究使用MFCA 的規則沒有任何障礙。而且MFCA將成本區分為正制品和負制品進行分別確認和評估的規則特征，使LCC和LCA結果都增加了一個新維度，產品系統生命周期范圍的經濟和生態績效可以通過效益和損失的差異化評估，更深刻地揭示企業的資源效率，為管理層進行管理決策提供更深層次、更詳實精準的數據信息[4]。

總之，MFCA 與LCC-LCA 綜合評估在基本理念和評估方法上有共同之處。以MFCA 為紐帶，將其建模方法、物質流分析思路和區分正負制品的規則特征納入LCC-LCA 過程模型，將有助于形成一套分配經濟和生態效應的共同規則，一方面增加LCC和LCA結果的一致性，另一方面可以為MFCA向綠色供應鏈的擴展探索實踐應用方法。

（三）資源流轉成本會計評價框架構建

根據上述分析，以LCC-LCA 集成研究的過程模型為基礎，構建出MFCA 評價框架模型。該模型首先根據評估目標確定一個適當的分析框架，包括系統邊界與評估周期、評估方法和目標值；然后以MFCA的三個步驟為核心，將范圍擴大到生命周期，并在評價步驟中加入生態維度。具體見圖4。

圖中步驟S0 ～S2延用LCC-LCA過程模型的思路，根據評估目標首先確定生命周期概念和范圍，在此基礎上確定系統邊界和評估周期，進而確定目標值和評估方法。MFCA 的三個核心步驟和LCCLCA集成研究后相應調整如下：①生命周期范圍內流結構建模；②在物量中心量化特定階段或期間的物質流量；③評價生命周期系統的經濟和生態影響。

其中，步驟①對應于原模型（圖1）中S3 的結構分析和系統建模。理論上，MFCA中劃分物量中心并確定它們之間的物質流量的方法也可應用于LCCLCA集成研究。這是因為MFCA中的流結構模型至少可以用于生命周期的單一階段。而且，根據MFCA既核算內部正負制品成本，又核算外部環境損害成本的特點，除了經濟維度的流量數據，所有與生態相關的流量亦均包括在內。同時，由于向生命周期的擴展和對生態效應的考慮，與傳統的MFCA 研究相比，MFCA評價框架模型分析的范圍擴大了很多。因此，該模型對于MFCA 與LCC-LCA 具有互補協同效應，一方面MFCA 為LCC-LCA 集成研究提供了方法和思路，另一方面LCC-LCA 綜合評價促進了MFCA向生命周期范圍的擴展。需要指出的是，在生命周期范圍的研究中，并不是在每個階段都要進行詳細的建模和分析。如果特定階段的流量不影響決策方案的制定，并且可以獲取相應的成本、收入和生態負荷數據，未建模階段的經濟和生態影響也可以分配給系統的輸入和輸出流而不會影響其結果[5]。

步驟②包括原過程模型中的步驟S4和S5，這里僅量化物理數量。對應于上一步驟的流結構模型，建立各階段的流量模型。由于擴展到生命周期后時間跨度較大，需要考慮與時間相關的影響因素如學習曲線、部件磨損、貨幣時間價值等。為了在后續評價中涵蓋這些影響，應進一步將特定階段模型分解為特定期間模型。如果要將研究結果用于支持決策制定，大部分數據都需要進行預測，為保證最終結果的質量，還需要估計數據的可信度并進行額外記錄。

圖4 MFCA評價框架模型

為了獲得LCC和LCA各自的目標數據，在進行經濟和生態評估時對步驟③中的經濟和生態影響進行了分離處理。這對應于原模型步驟S6，同時參考步驟S4和S5中的經濟和生態評估活動。經濟和生態評估同樣采用根據MFCA 區分正負產品的思路及其會計方法。對于經濟評估，MFCA可以調整其貨幣單位的數據，可以看作是一種特殊的基于流程的生命周期成本方法。生態評價是基于LCA經典的評價方法和標準進行的，為了將生態效應分配到流程中，需要對MFCA的成本分配規則進行相應調整。

步驟③的結果包括數據庫質量、敏感性分析以及經濟和生態結果的聯合評價，由此形成了最終決策的基礎數據。在此基礎上，可以對反映全部和部分問題的這些數據進行進一步分析和解釋（這對應于原模型步驟S7），為管理者在供應鏈范圍內進行綜合決策提供更準確、可靠、相關的信息。

四、資源流轉成本會計評價框架在應用中的調整與修正

（一）確定生命周期概念及供應鏈中的參與者

首先，選擇合適的生命周期概念作為構建生命周期流程模型的基礎。不同的生命周期概念對應不同的評價對象，如系統生命周期、產品生命周期、市場生命周期以及需求生命周期等。因此，需要根據評價目標以及評價對象的具體特征選擇適用的生命周期概念（一般采用產品生命周期概念）。其次，在產品生命周期中，不同的參與者如供應商、生產商、銷售商、使用者等相互作用構成了供應鏈，因此對相應的供應鏈方法提出了要求，其中一個基本問題就是供應鏈中參與者的確定，即以哪個參與者作為核心企業進行重點研究。ISO14052為物質流成本會計在供應鏈層面的實踐提供了應用指南，該問題可遵循供應鏈中核心企業的確定思路予以處理。

（二）識別并構建生命周期各階段的執行過程

為建立與生命周期階段的具體特征相適應的生命周期流模型，需要識別和構建生命周期各階段的執行過程。這些過程因評估對象不同而在細節上有所差異，本文建議使用通用的過程模型進行結構化和系統化的描述并可視化不同生命周期階段的過程。這些模型要預先構建生命周期中可能發生的相關過程及它們之間的相互關系，并對相應過程進行標準化描述，這可作為簡化建模的框架。對于某些階段（包括子階段），已經有通用模型可以借鑒，如供應鏈作業參考模型和制造過程的DIN六分類法。

建立了生命周期范圍的流程模型后，還要考慮這些過程中各階段的具體特點。一般情況下，原材料獲取、生產和生命周期結束這幾個階段依次進行且只發生一次，如圖5 所示。而使用階段通常表現為幾個時間周期內一個或幾個流程的多次重復，如圖5的環形箭頭所示。由于時間因素的影響，重復過程中流數量可能會發生變化。另外，在流程結構建模中，要事先考慮合理的經濟評估需要確定特定周期的數量和成本。對此，特定周期的流模型可以從流程結構模型中推導出來。

（三）處理生命周期相關循環及各階段交叉問題

生命周期建模的另一個挑戰是由再制造、再利用和回收等過程造成的不同階段和循環之間產生的交叉問題。在再制造和再使用這兩種情況下，使用階段可以分為子使用階段和相應生產過程的中間“生產階段”。在許多情況下，將會形成材料循環；回收活動通常也會引起材料和能源循環。因此，在流程建模中要處理好循環問題。生命周期模型中面對循環的具體挑戰是，其可能跨越多個時間段并涉及多個參與者。鑒于再使用、回收和生產活動之間存在時間間隔，準確地將流量歸屬到各個周期就成為一個難點。對于這些流量，像所有其他跨越系統邊界的流量一樣，系統邊界外的相關影響必須確定并予以分配[6]。本文建議用市場價格作為其經濟評價基礎，用再利用或回收部件及材料與在其他產品系統投入的替代產品對比形成的生態指標作為其生態評價基礎。

（四）轉換貨幣單位并延伸到生態維度

在這個綜合評價框架中，MFCA 以成本為基礎的貨幣單位必須轉換為動態投資評估中的現金流，并擴展至LCA的生態負荷和收益。MFCA評估使用的貨幣單位是成本，而合理的LCC是基于動態的投資評估方法，該方法使用的貨幣單位是現金流。因此，MFCA的成本數據需要轉換為現金流出。這可以通過以下的公式調整來完成：成本+非現金流出的成本（如折舊）-不屬于成本的現金流出（初始投資支出）=現金流出。這些現金流出通過使用特定周期的流模型來確定其發生的特定時間周期。此外，如果在LCC中考慮現金流入，它們也必須納入貨幣模型中。除貨幣單位外，還要引入生態維度的建模單元，用于量化產品系統造成的生態負荷和收益。

圖5 生命周期范圍流程結構模型

（五）從供應鏈中的不同參與者處收集數據

生命周期建模中最重要的一個挑戰就是數據采集。一般來說，建模的起點是某單獨參與者的生產過程中一個足夠詳細的初始流模型。其中涉及的數據由各自的參與者提供。現在要將這個模型從單一的參與者擴展到整個供應鏈和生命周期，必須收集生命周期范圍內關于流結構、數量、成本和生態影響的適當數據。一方面，需要對相關定義和計算過程進行協調和整合，這可以借鑒標桿管理和供應鏈成本核算中的跨公司作業成本法、目標成本法等概念和思路。另一方面，要能保證供應鏈上參與者有交換數據的意愿。然而現實的問題是，供應鏈上參與者除了缺乏意愿，并非每一個參與者都能夠提供詳細且滿足質量要求的數據，有時獲取數據的費用甚至是不合理的。對此，筆者認為設定一個假設的平均用戶行為用于建模，可以初步解決上述問題。另外，還要考慮收集數據的成本—收益比率。根據特定的范圍和目標，為某些參與者構建粗略的模型即可（如“普通用戶”），或者僅收集這些參與者活動的相關經濟和生態影響并將其分配到相應的輸入或輸出流模型。數據收集是一項基礎工作，關系到供應鏈上數據收集的完整性和準確性，同時還要考慮收集成本，且該項研究需要持續進行并不斷優化。

五、結論和展望

本文的目的是探索一種MFCA 向供應鏈擴展的實踐方法。鑒于LCC和LCA是評價生命周期范圍內經濟和生態效應的常用方法，本文將MFCA 和LCC-LCA 進行集成研究。以LCC-LCA 綜合研究的過程模型為基礎，將MFCA 的核心步驟納入其中，構建了向供應鏈擴展的評價框架。由于MFCA最初的研究僅定位于一個企業的生產階段，因此需要對其進行一些調整和修正以使其適應生命周期范圍的分析與評價。這包括向生命周期范圍流模型的擴展，對計算單元由成本向現金流的調整，從供應鏈上的多個參與者處收集并處理數據等等。這個擴展的MFCA 評價框架可以在系統和子系統層級同時進行系統建模和結構分析，主要表現為可以協調系統模型，建立共享數據庫，為貨幣和非貨幣目標數據的聯合評估提供一致的基礎等，由此可以克服集成過程中遇到的一些新問題。

本文提出的僅是MFCA 評價框架和基本方法，為了探索這些方法的潛力，還需進行深入研究。特別是MFCA、LCC 和LCA 之間的數據接口問題，供應鏈上跨公司的數據交換問題等。目前的解決方案是MFCA與傳統成本會計以及LCC-LCA集成的綜合研究，但還需進行更詳細的分析，并在實踐中進行驗證。另外，共享數據庫還需相應信息系統的支持，需要進一步研究和開發；而且，與其他會計及管理方法的結合也將有助于提高MFCA和LCA-LCC方法的適用性，這也是后續要研究的主要內容之一。