其他綜合收益的甄別與列報(bào)
——基于對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的解讀

宋 卉（教授）

一、引言

2006 年我國(guó)在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次引入“利得與損失”概念，系非日常活動(dòng)中產(chǎn)生的導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益增減變動(dòng)的交易或事項(xiàng)，并將利得和損失按照是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)分為兩類：一類是計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，這部分利得和損失基本上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或近期內(nèi)將實(shí)現(xiàn)；另一類是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，這部分利得和損失由于尚未實(shí)現(xiàn)，且未來具有不確定性，因此準(zhǔn)則要求不能列入利潤(rùn)表，以免影響會(huì)計(jì)信息使用者做出錯(cuò)誤決策，但是為了全面反映此類經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響，準(zhǔn)則要求將其列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益“資本公積——其他資本公積”中，待利得和損失真正實(shí)現(xiàn)后再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益或留存收益[1]。

2009年6月，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)》（財(cái)會(huì)［2009］8 號(hào)），要求我國(guó)上市公司從2009 年1 月1 日開始在利潤(rùn)表中增加列報(bào)“其他綜合收益”，從而使利潤(rùn)表中所反映的內(nèi)容更加全面，但該解釋對(duì)其他綜合收益的具體列報(bào)范圍及具體分類沒有明確規(guī)定。

2009 年12 月，為配合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的實(shí)施，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市公司企業(yè)做好2009 年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)［2009］16 號(hào)），該通知第十條對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容作出修改，將表中“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”項(xiàng)目改為“其他綜合收益”，反映企業(yè)其他綜合收益的增減變動(dòng)情況。

2014 年 1 月，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（財(cái)會(huì)［2014］7 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱CAS 30）進(jìn)行修訂，主要變化包括：一是明確要求在利潤(rùn)表中增設(shè)“其他綜合收益”和“收益總額”；二是闡述了其他綜合收益的內(nèi)涵并對(duì)其核算內(nèi)容進(jìn)行一一列舉，同時(shí)按照以后是否可以重分類，將其他綜合收益進(jìn)一步劃分為“重分類進(jìn)損益”和“不能重分類進(jìn)損益”。從而使利潤(rùn)表反映的內(nèi)容更加完整。

財(cái)政部多次對(duì)其他綜合收益的列報(bào)進(jìn)行完善，從最初僅要求列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表“資本公積——其他資本公積”，到后來明確規(guī)定在“其他綜合收益”中列報(bào)，再到進(jìn)一步要求分類列報(bào)于利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等，從而使其他綜合收益的列報(bào)內(nèi)容日趨完善。

二、其他綜合收益判定及列報(bào)存在的問題

通過對(duì)CAS 30的解讀和分析，本文對(duì)其他綜合收益的判定和列報(bào)存在的問題總結(jié)和歸納如下：

（一）沒有明確判定的標(biāo)準(zhǔn)，使得列報(bào)的會(huì)計(jì)信息不夠準(zhǔn)確

CAS 30規(guī)定：“其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。”該準(zhǔn)則采用排除法對(duì)其進(jìn)行定義，并沒有明確其確認(rèn)條件。另外，該準(zhǔn)則對(duì)其他綜合收益的核算內(nèi)容采用“列舉法”：一類是可以重分類進(jìn)損益的利得和損失，另一類是不能重分類進(jìn)損益的利得和損失。

但是，CAS 30沒有明確規(guī)定符合什么條件或標(biāo)準(zhǔn)的利得和損失屬于其他綜合收益，對(duì)重分類的標(biāo)準(zhǔn)以及重分類的意義也沒有明確規(guī)定，由于相關(guān)規(guī)定過于籠統(tǒng)，缺乏明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)人員在具體操作時(shí)難以把握，一旦遇到準(zhǔn)則規(guī)定之外的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，就很難準(zhǔn)確判斷，進(jìn)而可能造成其他綜合收益多列或少列，使得會(huì)計(jì)信息的列報(bào)不夠準(zhǔn)確[2]。

（二）沒有明確要求單獨(dú)列報(bào)，使得同行業(yè)會(huì)計(jì)信息缺乏可比性

雖然準(zhǔn)則要求將“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”記入“其他綜合收益”賬戶，就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)，以便準(zhǔn)確了解“其他綜合收益”的變動(dòng)情況，但是CAS 30規(guī)定，“資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益類至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。”由于沒有明確規(guī)定將其他綜合收益單獨(dú)列報(bào)，在實(shí)踐中，有的企業(yè)將其單獨(dú)列報(bào)，有的企業(yè)將其并入“資本公積——其他資本公積”中列報(bào)，由于列報(bào)口徑的不一致，造成企業(yè)列報(bào)數(shù)據(jù)混亂，同行業(yè)之間缺乏可比性。

（三）沒有設(shè)置歸集類科目及賬戶，造成利潤(rùn)表編制缺乏相應(yīng)的賬簿依據(jù)

當(dāng)前，利潤(rùn)表中綜合收益總額包括凈利潤(rùn)和其他綜合收益兩部分，利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)填報(bào)來源于損益類賬戶的發(fā)生額，根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“稅金及附加”等損益類科目的發(fā)生額進(jìn)行填報(bào)，從而計(jì)算出凈利潤(rùn)。而對(duì)于利潤(rùn)表中“其他綜合收益”的核算，準(zhǔn)則除了要求設(shè)置“其他綜合收益”所有者權(quán)益類會(huì)計(jì)科目，沒有要求設(shè)置與“其他綜合收益”相關(guān)的歸集類會(huì)計(jì)科目及其會(huì)計(jì)賬戶，利潤(rùn)表不能依據(jù)所有者權(quán)益類賬戶提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的填報(bào)，這就造成利潤(rùn)表中“其他綜合收益”的數(shù)據(jù)填報(bào)缺乏相應(yīng)的賬簿依據(jù)。當(dāng)前，大部分的財(cái)務(wù)人員在填列時(shí)，都是根據(jù)“其他綜合收益”明細(xì)賬簿進(jìn)行分析填列，造成利潤(rùn)表中“其他綜合收益”數(shù)據(jù)填報(bào)不準(zhǔn)確[3]。

三、完善其他綜合收益列報(bào)的建議

（一）明確其他綜合收益的判定條件及范圍界定，提高報(bào)表信息的準(zhǔn)確性

1.其他綜合收益的判定條件。

（1）第一步，判定發(fā)生的利得和損失是否為損益類交易。利得和損失是指在企業(yè)非日常活動(dòng)中形成，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少，與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出。由上述定義可知利得和損失是與所有者無關(guān)的交易或事項(xiàng)。按照是否與投資者有關(guān)可將利得和損失分為兩類：一類是與投資者有關(guān)的，稱權(quán)益性交易，即資本交易（capital transaction）；另一類是與所有者無關(guān)的，稱損益類交易（profit and loss transaction）。如果發(fā)生的利得和損失源于權(quán)益性交易，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”；如果是損益類交易或事項(xiàng)則需要進(jìn)一步判定是計(jì)入當(dāng)期損益還是計(jì)入其他綜合收益。例如企業(yè)接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，若捐贈(zèng)方是投資人，則屬于權(quán)益性交易，應(yīng)記入“資本公積——其他資本公積”科目；若捐贈(zèng)方是股東之外的其他企業(yè)或自然人，則該項(xiàng)交易屬于損益性交易，應(yīng)將捐贈(zèng)款項(xiàng)記入損益類賬戶“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

（2）第二步，判定損益類交易形成的利得和損失是否實(shí)現(xiàn)。損益類交易形成的利得和損失有的計(jì)入當(dāng)期損益，有的計(jì)入其他綜合收益。哪些應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，哪些應(yīng)計(jì)入其他綜合收益？判定標(biāo)準(zhǔn)又是什么？通過對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的解讀和準(zhǔn)則修訂背景的了解，對(duì)于計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失一般是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或在一年內(nèi)即可實(shí)現(xiàn)；對(duì)尚未實(shí)現(xiàn)且預(yù)期未來實(shí)現(xiàn)期限不確定或超過一年的利得和損失則計(jì)入其他綜合收益。具體分析如下：

由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多元化以及公允價(jià)值的實(shí)施，對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失如果已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或近期內(nèi)（一般指一年內(nèi)）將實(shí)現(xiàn)，則計(jì)入當(dāng)期損益。例如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、固定資產(chǎn)毀損及報(bào)廢凈損失、捐贈(zèng)收入、捐贈(zèng)支出、資產(chǎn)盤盈、債務(wù)重組、無法償還的應(yīng)付賬款等形成的利得和損失都計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，且預(yù)期未來實(shí)現(xiàn)期限不確定或超過一年期以上，由于未來具有不確定性，基于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性原則，這部分利得和損失不能記入損益類賬戶，如果這部分利得和損失不列報(bào)又使得會(huì)計(jì)信息缺乏完整性，不能真實(shí)地反映企業(yè)未來的整體收益水平，因此對(duì)于尚未實(shí)現(xiàn)的利得和損失暫計(jì)入其他綜合收益。例如其他金融工具投資中的公允價(jià)值變動(dòng)部分、債權(quán)投資重分類為其他金融工具投資時(shí)形成的利得或損失，由于這些利得和損失尚未實(shí)現(xiàn)，且具有不確定性，因此應(yīng)計(jì)入其他綜合收益。

（3）第三步，對(duì)于計(jì)入其他綜合收益的利得和損失，按照是否可以重分類進(jìn)損益將其分為“重分類進(jìn)損益”和“不能重分類進(jìn)損益”兩類，在利潤(rùn)表中進(jìn)行明細(xì)列報(bào)，并同時(shí)列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中，待這些利得和損失真正實(shí)現(xiàn)時(shí)，重分類進(jìn)損益的部分從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，不可重分類進(jìn)損益的部分則轉(zhuǎn)入留存收益。例如其他債權(quán)投資和其他權(quán)益投資的公允價(jià)值變動(dòng)均計(jì)入其他綜合收益，其他債權(quán)投資在處置時(shí)其利得和損失才真正實(shí)現(xiàn)，且屬于可重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，所以從“其他綜合收益”賬戶轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“投資收益”賬戶；對(duì)于其他權(quán)益工具投資在處置時(shí)，其屬于不可重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目，所以從“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入留存收益“利潤(rùn)分配”賬戶[4]。具體的判定步驟見圖1。

圖1 其他綜合收益判定步驟

2.其他綜合收益核算范圍的界定。CAS 30采用列舉法一一列舉了其他綜合收益的核算內(nèi)容，并且按照在以后會(huì)計(jì)期間能否重分類計(jì)入損益將其分為兩類。

（1）重分類進(jìn)損益。具體包括：其他債權(quán)投資由于公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得或損失、債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)投資形成的利得或損失、自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額以及按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等。上述交易或事項(xiàng)均屬于損益類交易，且利得和損失尚未實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)其形成原因大致可將其他綜合收益分為三類：第一類是由公允價(jià)值變動(dòng)形成的，如其他債權(quán)工具投資公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失、債權(quán)投資重分類為其他債權(quán)工具投資形成的利得或損失均是由公允價(jià)值（或市場(chǎng)價(jià)格）變動(dòng)引起的，反映企業(yè)所持有金融資產(chǎn)投資的增值能力。第二類是由匯率變動(dòng)形成的，如現(xiàn)金流量套期是企業(yè)應(yīng)對(duì)利率和外匯風(fēng)險(xiǎn)的手段，其持有期間產(chǎn)生的利得和損失，反映了企業(yè)應(yīng)對(duì)國(guó)際市場(chǎng)環(huán)境和規(guī)避現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)的能力。外幣財(cái)務(wù)報(bào)表差額產(chǎn)生的利得和損失體現(xiàn)了外匯匯率變動(dòng)下子公司市場(chǎng)價(jià)值的增值和貶值情況。第三類是由其他原因形成的，如在長(zhǎng)期股權(quán)投資中按照權(quán)益法核算的，投資方在被投資單位其他綜合收益（屬于重分類進(jìn)損益的部分）所享有的份額，反映了企業(yè)當(dāng)期投資資產(chǎn)的增值能力。

（2）不能重分類進(jìn)損益。具體包括重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等。該類其他綜合收益在以后會(huì)計(jì)期間實(shí)現(xiàn)時(shí)，直接轉(zhuǎn)入留存收益，對(duì)利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)沒有影響。其他綜合收益核算內(nèi)容及會(huì)計(jì)處理歸納見表1。

通過對(duì)其他綜合收益判定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定及對(duì)核算內(nèi)容的界定發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)生不同分類的原因大多是由于市場(chǎng)因素變化引起資產(chǎn)或者負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)，導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)，且其收益和損失具有不確定性，影響企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。

3.直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。為了準(zhǔn)確核算其他綜合收益，進(jìn)一步界定其他綜合收益的核算范圍，避免出現(xiàn)將兩類利得和損失混淆列報(bào)的情況，本文對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行梳理，并對(duì)計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失進(jìn)行總結(jié)，歸納見表2。

表1 其他綜合收益核算內(nèi)容匯總

表2 直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失匯總

明確其他綜合收益的判定標(biāo)準(zhǔn)，界定其他綜合收益的核算范圍，并分別對(duì)兩類利得和損失的核算內(nèi)容進(jìn)行歸納和總結(jié)，有利于實(shí)務(wù)界在處理具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)能夠進(jìn)行準(zhǔn)確的判定、比較和分析，同時(shí)也避免因?yàn)榕卸?biāo)準(zhǔn)和核算范圍不明確而隨意列報(bào)，從而確保會(huì)計(jì)信息列報(bào)更加完整和準(zhǔn)確[5]。

（二）在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)，準(zhǔn)確反映其他綜合收益變動(dòng)情況

設(shè)置“其他綜合收益”會(huì)計(jì)科目，該科目性質(zhì)屬于所有者權(quán)益類，并按照“能重分類進(jìn)損益”和“不能重分類進(jìn)損益”設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬。貸方登記“以后重分類進(jìn)損益的利得”“以后不能重分類進(jìn)損益的利得”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的重分類進(jìn)損益的損失”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的不能重分類進(jìn)損益的損失。借方登記“以后重分類進(jìn)損益的損失”“以后不能重分類進(jìn)損益的損失”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的重分類進(jìn)損益的利得”“轉(zhuǎn)出已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的不能重分類進(jìn)損益的利得”。期末若該賬戶余額在貸方，則反映的是尚未實(shí)現(xiàn)的利得；若為借方余額，則反映的是尚未實(shí)現(xiàn)的損失。在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)“其他綜合收益”，能夠準(zhǔn)確反映其他綜合收益變動(dòng)及結(jié)余，為管理者全面預(yù)測(cè)企業(yè)未來收益現(xiàn)金流提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。其他綜合收益賬戶結(jié)構(gòu)具體如圖2所示。

圖2 其他綜合收益賬戶結(jié)構(gòu)

（三）增設(shè)會(huì)計(jì)賬戶，為利潤(rùn)表的編制提供賬簿依據(jù)

凈利潤(rùn)的核算是根據(jù)損益類賬戶提供的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行填報(bào)，如利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)收入”一欄，是根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬中的實(shí)際發(fā)生額累計(jì)加上“其他業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬中的實(shí)際發(fā)生額累計(jì)數(shù)進(jìn)行填報(bào)。那么利潤(rùn)表中的其他綜合收益怎么填報(bào)，依據(jù)哪些賬簿填報(bào)？《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有具體的規(guī)定。本文建議增設(shè)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，并對(duì)發(fā)生的利得和損失進(jìn)行分類歸集，按是否能夠重分類設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，為利潤(rùn)表的編制提供賬簿依據(jù)。歸屬于其他綜合收益的利得在發(fā)生時(shí)先記入“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”賬戶的貸方，然后再轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶；歸屬于其他綜合收益的損失在發(fā)生時(shí)先記入“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失”賬戶的借方，然后再轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶。上述兩個(gè)賬戶和其他損益類會(huì)計(jì)科目一樣，在期末結(jié)轉(zhuǎn)后沒有余額。在填列利潤(rùn)表中的其他綜合收益時(shí)，根據(jù)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”明細(xì)賬貸方發(fā)生額累計(jì)數(shù)減去“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失”明細(xì)賬借方發(fā)生額累計(jì)數(shù)進(jìn)行填報(bào)，即根據(jù)這兩個(gè)賬戶的差額進(jìn)行填報(bào)。利潤(rùn)表中其他綜合收益是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間其他綜合收益的總額，是動(dòng)態(tài)的，而資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益是企業(yè)在某一日期尚未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，是靜態(tài)的。

通過增設(shè)會(huì)計(jì)科目及設(shè)置相應(yīng)的賬戶，對(duì)發(fā)生的利得和損失進(jìn)行分類歸集，從而為利潤(rùn)表的填報(bào)提供賬簿依據(jù)，具體如圖3所示。

圖3 直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失賬戶歸集與結(jié)轉(zhuǎn)

（四）構(gòu)建報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，確保報(bào)表列報(bào)的準(zhǔn)確性

月末，為了確保資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的正確性，將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表進(jìn)行核對(duì)，需要構(gòu)建兩表之間的勾稽關(guān)系。其他綜合收益數(shù)據(jù)在這兩個(gè)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系如下：

利潤(rùn)表“其他綜合收益”的本年累計(jì)數(shù)=資產(chǎn)負(fù)債表中“其他綜合收益”賬戶期末貸方余額（若為借方余額用“-”）-期初貸方余額（若為借方余額用“-”）+本期實(shí)現(xiàn)的重分類進(jìn)損益的利得（損失為“-”）+本期實(shí)現(xiàn)的不能重分類進(jìn)損益的利得（損失為“-”）。若上述公式左右兩邊相等，則說明報(bào)表列報(bào)的其他綜合收益基本正確，若不等，則需要進(jìn)一步查明原因。

通過構(gòu)建報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，可以將資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表中所填報(bào)的數(shù)據(jù)進(jìn)行相互核對(duì)和印證，從而進(jìn)一步保證財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)填列的正確性。

四、案例分析

根據(jù)上文提出的建議，本文將通過典型案例，具體分析其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理及列報(bào)。

例：假設(shè) 2019 年 1 月 1 日華瑞公司購(gòu)入 B 公司股票10000股，市價(jià)7元/股，購(gòu)入時(shí)直接被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，7 月31 日B 公司股票市價(jià)為9 元/股，8 月31 日市價(jià)為8 元/股，年末出售時(shí)實(shí)際取得價(jià)款100000元[6]。

（1）2019年1月1日購(gòu)入時(shí)：

借：其他權(quán)益工具投資——成本 70000

貸：銀行存款 70000

（2）2019年7月31日，公允價(jià)值每股9元：

公允價(jià)值變動(dòng)=9×10000-70000=20000（元）

借：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)20000

貸：直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得——不能重分類進(jìn)損益（其他權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)） 20000

同時(shí)再將其轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶：

借：直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得——不能重分類進(jìn)損益（其他權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)） 20000

貸：其他綜合收益——不能重分類進(jìn)損益20000

（3）2019年8月31日，公允價(jià)值每股8元：

公允價(jià)值變動(dòng)=8×10000-90000=-10000（元）

借：直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失——不能重分類進(jìn)損益（其他權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)） 10000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)10000

同時(shí)再將其轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”賬戶：

借：其他綜合收益——不能重分類進(jìn)損益10000

貸：直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失——不能重分類進(jìn)損益（其他權(quán)益工具公允價(jià)值變動(dòng)） 10000

（4）2019年年底出售：

借：銀行存款 100000

貸：其他權(quán)益工具投資——成本 70000

其他權(quán)益工具投資——公允價(jià)值變動(dòng)10000

投資收益 20000

同時(shí)，將原計(jì)入其他綜合收益的部分轉(zhuǎn)入留存收益：

借：其他綜合收益——不能重分類進(jìn)損益10000

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 10000

假設(shè)該企業(yè)2019年之前沒有任何業(yè)務(wù)，在2019年也沒有再發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。將上述發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)登記入賬后，根據(jù)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失”賬戶明細(xì)賬中的發(fā)生額填報(bào)利潤(rùn)表，“本期金額”欄中根據(jù)“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得明細(xì)賬本期發(fā)生額-直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失本期發(fā)生額”進(jìn)行填列，兩者差額若大于零用正數(shù)，若小于零用負(fù)數(shù)，“本年累計(jì)”一欄則用上月報(bào)表的本年累計(jì)加上本月金額數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債表“其他綜合收益”項(xiàng)目的期末余額欄根據(jù)“其他綜合收益”總分類賬戶的期末余額進(jìn)行填列。

2019 年 1 ～ 6 月，由于沒有發(fā)生利得和損失，利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表的“其他綜合收益”欄均不填列。2019 年7 月，根據(jù)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和直接計(jì)入所有者權(quán)益的損失明細(xì)賬發(fā)生額填報(bào)利潤(rùn)表，在利潤(rùn)表其他綜合收益“以后不能重分類進(jìn)損益”項(xiàng)目下“其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失”的“本期金額”欄列報(bào)20000 元，即：本期利得-本期損失=20000-0=20000（元），則“本年累計(jì)”欄也填列20000 元；資產(chǎn)負(fù)債表根據(jù)“其他綜合收益”總分類賬戶期末余額填報(bào)，金額為貸方20000元。

2019年8月，在利潤(rùn)表其他綜合收益“以后不能重分類進(jìn)損益”項(xiàng)目下“其他權(quán)益工具投資公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失”的“本期金額”欄填列-10000 元，即：本期利得-本期損失=0-10000=-10000（元），累計(jì)金額欄填列10000元，即上期報(bào)表的本年累計(jì)數(shù)+本期金額=20000-10000=10000（元）；資產(chǎn)負(fù)債表根據(jù)“其他綜合收益”總分類賬賬戶余額填報(bào)，為貸方10000元。

2019年9 ～12月，沒有發(fā)生利得和損失，利潤(rùn)表本月金額不用填報(bào)，累計(jì)金額欄中仍然為10000元；資產(chǎn)負(fù)債表根據(jù)“其他綜合收益”總賬余額填報(bào)為0，這是由于其他權(quán)益工具在12月進(jìn)行了處置，收益或損失已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，因此將其他綜合收益的余額10000元轉(zhuǎn)入留存收益。

為確保其他綜合收益列報(bào)的準(zhǔn)確性，按照上述構(gòu)建的報(bào)表勾稽關(guān)系進(jìn)行表表核對(duì)：12 月月底，利潤(rùn)表中的其他綜合收益“本年累計(jì)數(shù)”10000 元=資產(chǎn)負(fù)債表中其他綜合收益期末余額（借方余額為“-”）-資產(chǎn)負(fù)債表中其他綜合收益期初余額（借方余額為“-”）+本年已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的利得（損失為“-”）=0-0+20000-10000=10000（元），公式兩邊相等，說明利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表其他綜合收益的列報(bào)基本正確。

總之，通過對(duì)CAS 30 及其他相關(guān)準(zhǔn)則的解讀，深入剖析準(zhǔn)則中存在的一些問題，提出判定其他綜合收益的標(biāo)準(zhǔn)、界定核算范圍、增設(shè)會(huì)計(jì)科目及賬戶分類歸集、構(gòu)建報(bào)表數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系的建議，希望能為實(shí)務(wù)界進(jìn)行其他綜合收益的準(zhǔn)確核算和列報(bào)提供一定的參考。