論工程審計內(nèi)容

鄭石橋（博士生導師），時 現(xiàn)，2（教授），王會金（博士生導師）

一、引言

工程審計內(nèi)容關注的是工程審計究竟審計什么，它是工程審計制度建構的重要內(nèi)容。在審計實踐中，工程審計內(nèi)容差異很大，有些差異是環(huán)境因素導致的，有些差異則是由對工程審計內(nèi)容的認知偏差導致的，而工程審計內(nèi)容的不恰當最終導致工程審計效率效果低下，因此，從理論上厘清工程審計內(nèi)容是科學建構工程審計制度的前提。

由于工程審計內(nèi)容在審計實務中的重要性，許多研究工程審計的文獻都涉及工程審計內(nèi)容，形成了工程投資活動觀、工程管理活動觀和全部工程活動觀三類主要觀點。但是，關于工程審計內(nèi)容還缺乏一個貫通經(jīng)典審計理論且能夠體現(xiàn)工程特征的、系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

二、文獻綜述

學術界關于工程審計內(nèi)容的觀點大致有三種，包括工程投資活動觀、工程管理活動觀和全部工程活動觀。其中，工程投資活動觀認為，工程審計的內(nèi)容主要是工程投資活動，例如審計法實施條例（2010）第二十條規(guī)定，審計機關對“建設項目的總預算或者概算的執(zhí)行情況、年度預算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督”，很多審計機構都是按照上述規(guī)定來開展工程審計的[1]，反映了工程審計就是投資審計或者是工程造價審計。工程管理活動觀認為，工程審計除了審計投資活動，還應該審計各類工程管理活動，即對工程全過程的投資活動及管理活動進行審計，工程審計內(nèi)容涉及工程全過程的各項財務活動和管理活動，主要包括項目投資決策、項目設計管理、項目招標投標、項目合同、工程造價、項目財務收支、項目管理、項目投資績效等方面的審計[2]。全部工程活動觀則認為，工程審計的內(nèi)容除了包括工程財務活動和管理活動，還包括工程技術活動。例如，有些文獻強調(diào)工程設計審計[3]，有些文獻強調(diào)工程質(zhì)量審計[3，4]，還有些文獻則強調(diào)綜合性工程績效審計[3，5]。

除了上述三類主要觀點，有些文獻將工程審計區(qū)分為工程財務、工程造價、工程績效、工程管理和工程質(zhì)量審計[5，6]；也有些文獻介紹了國外的公共工程審計內(nèi)容[6，7]；還有些文獻研究了投資主體多元化及PPP 模式對公共工程審計內(nèi)容的影響[8-11]。

上述研究為我們進一步認知工程審計內(nèi)容奠定了基礎。總體而言，關于工程審計內(nèi)容，還是缺乏一個貫通經(jīng)典審計理論且能夠體現(xiàn)工程特征的、系統(tǒng)化的理論框架，而構建該理論框架對理解工程審計內(nèi)容是非常有必要的。

三、理論框架

（一）工程審計內(nèi)容的框架體系

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容有審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級[12]。一般來說，資源類委托代理關系中的經(jīng)管責任是審計對象，委托人為了保障自己的利益，會通過審計機構對代理人經(jīng)管責任履行情況進行審計，以促進代理人更好地履行其經(jīng)管責任，從而為委托人利益的實現(xiàn)奠定基礎。審計主題是審計對象的具體化，體現(xiàn)為審計機構所要形成審計意見的特定事項，通常包括財務信息、業(yè)務信息、經(jīng)濟行為和經(jīng)濟制度四類，審計機構對經(jīng)管責任的審計要落實到不同的審計主題上。審計業(yè)務類型是審計機構基于一定的審計主題形成的，是審計主題的組合，一般分為單項性審計業(yè)務和綜合性審計業(yè)務，前者只有一個審計主題，后者包括多個審計主題。審計標的是審計主題的分解，例如財務信息事項通常分為交易、余額和列報等審計標的，審計載體則是與工程審計主題相關的記錄，也是審計證據(jù)的來源[13]。

以上是審計內(nèi)容的一般框架，工程審計的內(nèi)容也是上述五個層級的框架體系，其基本情況見下表。

工程審計內(nèi)容的框架體系表

從審計對象來說，工程審計內(nèi)容是工程領域各種資源類委托代理關系（右圖）中代理人對委托人的工程類經(jīng)管責任；從審計主題來說，是工程類經(jīng)管責任的落實，表現(xiàn)為工程財務信息、工程業(yè)務信息、工程行為和工程制度；從審計業(yè)務類型來說，基于上述工程審計主題，可以形成不同的工程審計業(yè)務類型，既有單項性工程審計業(yè)務（如工程財務審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計、工程制度審計等），也有綜合性工程審計業(yè)務（如工程相關單位的領導干部經(jīng)濟責任審計）。上述這些工程審計標的同樣也需要分解為審計標的，并落實到具體的審計載體上。

（二）工程審計對象

由于工程具有耗用資源多、涉及利益相關者多且技術經(jīng)濟活動復雜等特征，導致工程利益相關者之間的信息不對稱、激勵不相容較為普遍，以及委托代理關系類型較多。基于我國目前的狀況，工程領域各種資源類委托代理關系的基本情況見下圖。

工程領域各種資源類委托代理關系圖

圖中的委托代理關系有三種類型：一是基于資源提供而形成的資源類委托代理關系（標識為情形①～⑤）；二是合約類委托代理關系，這是基于工程類合約而形成的交易雙方的委托代理關系（標識為情形⑥～⑧）；三是法定類委托代理關系，這是基于工程監(jiān)管的相關法律法規(guī)而形成的工程監(jiān)管部門與工程相關單位之間的關系（標識為情形⑨）。基于經(jīng)典審計理論，上述三類關系中資源類委托代理關系是合約不完備的，因此存在審計需求，在這種關系中，委托人給代理人提供資源并要求代理人履行特定的職責，使得代理人對委托人承擔了兩種責任：一是資源使用責任，由于財務資源是主要資源，所以這種責任一般稱為財務責任；二是特定職責履行責任，代理人必須使用委托人提供的資源來履行特定的職責，由于這種責任通常是通過代理人的業(yè)務活動來履行，所以這種責任一般稱為業(yè)務責任。總體來說，代理人對委托人承擔的工程類經(jīng)管責任由工程財務責任和工程業(yè)務責任組成，由于信息不對稱、激勵不相容、合約不完備、環(huán)境不確定性等因素的存在，代理人可能會偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)委托人需要對代理人上述工程類經(jīng)管責任履行情況進行審計。

圖中的資源類委托關系共有五種情形，在不同的情形下，委托人提供的財務資源不同，要求代理人履行的特定職責也不同，從而使得代理人需要履行的財務責任和業(yè)務責任的具體內(nèi)容也不同。但是，各種代理人所需履行的工程類經(jīng)管責任都可劃分為財務責任和業(yè)務責任，這種內(nèi)容框架是不變的。

（三）工程審計主題

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主題是經(jīng)管責任的分解，工程審計也不例外。圖中所示的五種情形下的資源類委托關系中，工程類經(jīng)管責任都由財務責任和業(yè)務責任組成，各種責任都可以落實為信息、行為和制度三類審計主題。

情形①是工程出資人（政府、國有單位、非國有單位）與建設單位之間的委托代理關系。建設單位的財務責任是按要求最大善意地使用財務資源并真實地報告財務資源使用情況，可以落實到財務信息、財務行為和財務制度三類審計主題上。從財務信息主題來說，是如何提供財務資源相關的財務，財務信息主要體現(xiàn)在建設單位會計報表上；從財務行為來說，是按出資人的要求及法律法規(guī)的規(guī)定最大善意地使用財務資源；從財務制度來說，是建設單位要建立實施財務行為及財務信息相關制度，為財務信息的真實性及財務行為的合規(guī)性、合理性奠定制度基礎。建設單位的業(yè)務責任是履行建設管理責任，通常來說，在由第三方提供工程施工及相關服務的情形下，建設單位的建設管理責任包括投資決策、招投標管理、工程進度管理、工程質(zhì)量管理、工程投資管理、工程竣工驗收管理等內(nèi)容，這些建設管理責任就形成了建設單位的業(yè)務責任。上述業(yè)務責任的履行需要實施一些業(yè)務活動，其依賴于一些業(yè)務信息，并產(chǎn)生一些新的業(yè)務信息，同時，必須建立和實施一些業(yè)務制度來保障業(yè)務行為的合規(guī)性、合理性及業(yè)務信息的真實性[13]，因此，業(yè)務責任也可分解為業(yè)務信息、業(yè)務行為和業(yè)務制度三類審計主題。

情形②是建設單位總部與其內(nèi)部單位之間的委托代理關系。內(nèi)部單位對總部承擔的工程類經(jīng)管責任也可分解為財務責任和業(yè)務責任，這些責任的具體內(nèi)容與建設單位基本類似，只是范圍縮小了，是建設單位責任的某些方面，這里不再贅述。

情形③是股東與工程施工及服務單位之間的委托代理關系。工程施工及服務單位對股東承擔的財務責任，是按股東的要求最大善意地使用財務資源并如實報告財務資源使用結果。一是要按法律法規(guī)的規(guī)定開展財務活動，其審計主題是財務行為；二是如何提供財務報告，其審計主題是財務信息；三是需要建立和實施一些財務制度，以保障財務活動的合規(guī)性、合理性及財務信息的真實性，其相關的審計主題是財務制度。從業(yè)務責任來說，工程施工及服務單位為了實現(xiàn)股東價值最大化，必須開展工程施工及服務活動，通過這些活動促使股東財富增加，這些活動的具體內(nèi)容通常包括工程投標、工程合同、工程施工及服務組織、工程進度、工程質(zhì)量控制、工程安全等。上述業(yè)務責任的履行需要實施一些業(yè)務活動，其依賴于一些業(yè)務信息，并產(chǎn)生一些新的業(yè)務信息，同時，必須建立和實施一些業(yè)務制度來保障業(yè)務行為的合規(guī)性、合理性及業(yè)務信息的真實性[13]，因此，業(yè)務責任也可分解為業(yè)務信息、業(yè)務行為和業(yè)務制度三類審計主題。

情形④是工程施工及服務單位總部與其內(nèi)部單位之間的委托代理關系。內(nèi)部單位對總部承擔了財務責任和業(yè)務責任，這些責任的具體內(nèi)部與工程施工及服務單位基本類似，只是范圍縮小了，是工程施工及服務單位責任的某些方面，這里不再贅述。

情形⑤是政府與工程監(jiān)管部門之間的委托代理關系。工程監(jiān)管部門從政府獲得資源和授權，履行工程行政監(jiān)管職責，其責任也屬于工程類經(jīng)管責任，同樣由財務責任和業(yè)務責任組成。從財務責任來說，就是按預算法及其他法律法規(guī)的規(guī)定使用財務資源并提供真實的財務報告，從而既涉及財務收支行為審計主題，也涉及財務信息審計主題，為了保障財務收支行為的合規(guī)性、合理性及財務信息的真實性，需要建立和實施一些財務制度，從而涉及財務制度審計主題。從業(yè)務責任來說，工程監(jiān)管部門需要根據(jù)建筑法和招標投標法等法律法規(guī)的規(guī)定，對建筑活動實施統(tǒng)一監(jiān)督，這些業(yè)務責任的履行需要實施一些業(yè)務活動，其依賴于一些業(yè)務信息，并產(chǎn)生一些新的業(yè)務信息，同時，必須建立并實施某些業(yè)務制度來保障業(yè)務行為的合規(guī)性、合理性及業(yè)務信息的真實性[13]，因此，業(yè)務責任也分解為業(yè)務信息、業(yè)務行為和業(yè)務制度三類審計主題。

（四）工程審計業(yè)務類型的基本框架

工程審計業(yè)務類型是以工程審計主題為基礎形成的，單個審計主題形成單項性審計業(yè)務，多個審計主題組合形成綜合性審計業(yè)務。所有的審計業(yè)務都必須有審計客體，因此，還可以從審計客體的視角來區(qū)分審計業(yè)務類型，包括工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計、工程制度審計和工程綜合審計。

工程報表審計是工程財務報表審計的簡稱。其中的財務報表既有記錄實際財務活動的財務報表，也有工程決策規(guī)劃階段的預計財務報表，其審計主題是財務信息，關注財務信息的真實性，這種審計業(yè)務在各類工程相關單位都有可能存在。工程績效審計以選定的責任主體為對象，關注其績效履行情況，有三種不同的定位，包括鑒證績效信息的真實性、評價績效水平的高低及分析績效存在差異的原因。就審計主題來說，是以業(yè)務信息為主，主要體現(xiàn)在各類業(yè)務統(tǒng)計報表中，也可能涉及財務信息。工程領域的各種資源類委托代理關系中，代理人都可以作為工程績效審計客體，也可以選擇更為細致的責任人作為績效審計客體。工程合規(guī)審計既關注工程業(yè)務行為和財務行為是否符合相關法律法規(guī)，也關注這些行為是否符合合同規(guī)定，可以將其區(qū)分為業(yè)務合規(guī)審計和財務合規(guī)審計。各類工程審計客體都可以作為工程合規(guī)審計的實施客體。工程制度審計既關注工程相關制度設計是否健全，也關注這些制度是否得到有效執(zhí)行，可將其區(qū)分為微觀工程制度審計和宏觀工程制度審計，前者審計的是特定工程相關單位執(zhí)行的內(nèi)部工程制度，后者審計的是許多工程相關單位執(zhí)行的外部工程制度（如工程相關法律法規(guī)）。

以上各類工程審計業(yè)務基本都是單項性審計業(yè)務，主要是以某類審計主題為基礎形成的。工程績效審計雖涉及業(yè)務信息和財務信息，但主要是業(yè)務信息。目前，綜合性工程審計業(yè)務的典型代表是以工程相關單位的主要領導為審計客體的領導干部經(jīng)濟責任審計，其既關注工程績效水平的高低，也關注工程行為的合規(guī)性，還關注工程制度的健全性。

（五）工程審計業(yè)務類型的兩個相關問題

1.工程造價審計和工程質(zhì)量審計的性質(zhì)。對工程造價審計有兩種不同的理解：一種是從建設單位投資管理的角度來看，對工程全部花費的審計也稱為工程投資審計，根據(jù)工程的不同階段，工程造價審計分為工程概算審計、施工圖預算審計、竣工結算審計和竣工決算審計，本文稱其為廣義工程造價審計；另一種是從工程結算的角度來看，工程造價審計是建設單位應該支付給施工單位的工程結算價款審計，也就是竣工結算審計，本文稱其為狹義工程造價審計。審計實踐主要關注狹義工程造價審計。

狹義工程造價審計是服務于建設單位與施工及服務單位工程結算的，建設單位與施工及服務單位之間應該按合同規(guī)定的方法進行結算，為此，建設單位需要自我當心，以防范工程施工及服務單位在工程施工或服務活動中高估冒算、偷工減料。因此，審計機構對建設單位應該支付的價款進行審計，其目的是驗證建設單位的價款支付行為是否符合相關法律法規(guī)的規(guī)定及合同約定，這種審計屬于合規(guī)審計的內(nèi)容。有一種觀點認為，竣工結算審計如果發(fā)現(xiàn)了工程結算中的高估冒算，能降低工程造價，其實質(zhì)是減少了工程投資，相當于提高了工程的經(jīng)濟性水平，在這種意義上竣工結算審計屬于績效審計的范圍。本文認為，不能將減少投資或降低成本的審計都作為績效審計，很多合規(guī)審計都能減少違規(guī)支出，如果將減少違規(guī)支出的審計都作為績效審計，則合規(guī)審計就可以歸屬于績效審計了，這顯然是不正確的。因此，竣工結算審計雖然能降低工程造價，但仍然是合規(guī)審計，減少工程造價類似于抑制了違規(guī)支出。

工程質(zhì)量屬于業(yè)務責任的組成部分，一般來說，可以從三個維度對工程質(zhì)量進行審計：一是審計工程質(zhì)量相關行為是否符合相關法律法規(guī)，這就是工程業(yè)務合規(guī)審計；二是審計工程質(zhì)量相關信息是否真實，在此基礎上，再判斷這些績效所表征的績效水平，分析工程質(zhì)量出現(xiàn)差異的原因，這屬于工程績效審計；三是審計工程質(zhì)量相關制度是否健全以及是否得到有效執(zhí)行，這屬于工程制度審計[4]。總體來說，工程質(zhì)量審計屬于一種特殊的綜合性工程審計。

2.基于工程不同階段的審計業(yè)務分類及其審計主題。由于工程期間較長并且是按一定的內(nèi)容分階段進行，通常情形下，對建設單位及其內(nèi)部單位的審計工作需要按工程的不同階段開展。因此，在工程審計實務中，一般將工程審計業(yè)務劃分為工程投資決策審計、工程設計管理審計、工程招標投標審計、工程合同審計、工程造價審計、工程財務收支審計、工程管理審計、工程質(zhì)量審計、工程投資績效審計等[2]，其中工程投資決策審計、工程設計管理審計屬于工程決策及規(guī)劃階段的審計，工程招標投標審計、工程合同審計屬于工程前期準備階段的審計，工程造價審計、工程財務收支審計、工程管理審計、工程質(zhì)量審計屬于工程施工階段的審計，工程投資績效審計則屬于工程竣工階段的審計。雖然這種觀點是按工程的階段來劃分審計業(yè)務，但是從審計內(nèi)容來說，還是離不開本文前面提出的三類審計主題。

工程投資決策審計關注的是與決算相關的基礎性信息是否真，與決策相關的行為是否合規(guī)，與決策相關的制度是否健全；工程設計管理審計關注的是與設計相關的基礎性信息是否真實，與設計相關的行為是否符合相關的法律法規(guī)，與設計相關的制度是否健全；工程招標投標審計關注的是招標投標行為是否合規(guī)，招標投標相關制度是否健全；廣義工程造價審計關注的是相關信息是否真實和相關制度是否健全，而狹義的工程造價審計屬于合規(guī)審計，關注的是工程結算價款是否符合法律法規(guī)及合同的約定，以及相關制度是否健全；工程財務收支審計關注的是財務收支相關信息是否真實，財務收支是否符合相關的法律法規(guī)，相關的財務制度是否健全；工程管理審計主要關注工程相關制度是否健全、是否得到有效執(zhí)行；工程質(zhì)量審計關注的是工程質(zhì)量相關信息是否真實，工程質(zhì)量相關行為是否合規(guī)，工程質(zhì)量相關制度是否健全；工程投資績效審計主要關注工程績效審計是否真實、工程績效水平的高低、工程績效出現(xiàn)差異的原因，其主要審計主題是績效信息。總體來說，表5 中基于工程不同階段的審計業(yè)務都是以一定的審計主題為基礎形成的，有些是單項性審計業(yè)務，有些是綜合性審計業(yè)務。

（六）工程審計標的和工程審計載體

工程審計標的是審計主題的分解，工程財務信息、工程業(yè)務信息、工程行為和工程制度等審計主題，只有被進一步分解為一些細化的審計主題，才可以實施工程審計業(yè)務。例如，工程財務信息通常被分解為交易、余額和列報等審計主題，并確定審計標的相對應的審計命題。目前，工程業(yè)務信息、工程行為和工程制度尚未形成有共識的審計標的分解體系，限于本文的研究主題，這里不展開討論。

審計載體是審計主題及審計標的的記錄或承載者，要驗證審計主題，必須從這些審計載體中獲取信息。因此，工程審計證據(jù)來源于審計載體，沒有審計載體，就無法獲取審計證據(jù)，從而也就無法形成審計結論。工程審計載體的情形較為復雜，有紙質(zhì)載體、電子載體、實物載體，甚至相關人員的記憶也是審計載體。限于本文的研究主題，這里對審計工程的審計載體不展開討論。

四、小結

工程審計內(nèi)容較為復雜，要想真正厘清工程審計內(nèi)容，需要從工程審計對象、工程審計主題、工程審計業(yè)務類型、工程審計標的和工程審計載體這五個層級來理解，這五個層級之間要相互貫通，任何割裂這五個層級的做法都會損害工程審計內(nèi)容的科學性。在實踐中，工程審計內(nèi)容出現(xiàn)了一些偏頗，主要原因在于認知偏差。工程審計內(nèi)容具有統(tǒng)一的框架，并不表明所有的工程審計都是以相同的內(nèi)容來開展，在具體實踐中，要根據(jù)工程審計的需求來選擇工程審計內(nèi)容及審計重點。本文的理論框架為完善與工程審計內(nèi)容相關的制度提供了一定的理論基礎。