試析新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的影響

岳曉燕

【摘要】財(cái)政部在2018年12月7日修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》文件。新租賃準(zhǔn)則要求一些在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)和在境外上市但采用的是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的企業(yè)在2019年1月1日開始實(shí)施新準(zhǔn)則，而執(zhí)行其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)則從2021年1月1日開始施行。新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人的影響較大，本文主要闡述了新準(zhǔn)則對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理變化及其影響。

【關(guān)鍵詞】承租人;新租賃準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)處理;影響

一、為什么要修訂完善租賃準(zhǔn)則

在2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了“原租賃準(zhǔn)則”，它主要規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)，為租賃行業(yè)的快速發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和租賃交易的日趨復(fù)雜，承租人會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題逐步顯現(xiàn)。在原有的租賃準(zhǔn)則中，承租人、出租人在租賃開始日均按照與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移將租賃業(yè)務(wù)分為兩類，一類是融資租賃，另一類是經(jīng)營(yíng)租賃。其中融資租賃業(yè)務(wù)的承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中要確認(rèn)租入資產(chǎn)及相關(guān)的負(fù)債：經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的承租人不確認(rèn)租入資產(chǎn)，同時(shí)也不確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。由此導(dǎo)致承租人財(cái)務(wù)報(bào)表未能全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，也為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定類型租賃提供了動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。為此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂和發(fā)布，其核心變化是將承租者租賃的分類取消，并且要求承租人要對(duì)其租賃的所有資產(chǎn)進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)以及租賃負(fù)債的確認(rèn)，最后還要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)折舊及利息費(fèi)用。

在此背景下，為進(jìn)一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息的列報(bào)，同時(shí)讓我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，財(cái)政部在借鑒國(guó)際租賃準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)實(shí)際，修訂并發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則。

二、新租賃準(zhǔn)則下承租人的主要會(huì)計(jì)處理

（一）確認(rèn)租賃物折舊

一般來(lái)說(shuō)，在租賃開始日，租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬要從出租方轉(zhuǎn)移到承租方。承租人應(yīng)當(dāng)比照自身固定資產(chǎn)折舊規(guī)定，在充分考慮折舊期間和折舊政策的基礎(chǔ)上，計(jì)算租賃物的折舊額。

在租賃開始日，承租人如果可以合理確定租賃期限屆滿時(shí)能夠取得相應(yīng)的資產(chǎn)所有權(quán)，則按照租賃資產(chǎn)剩余使用期限計(jì)算折舊額：如無(wú)法合理確定的，則按照租賃資產(chǎn)剩余使用期限和租賃期兩者較短的期間來(lái)計(jì)算折舊額。

（二）短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃

新租賃準(zhǔn)則中明確規(guī)定了短期租賃的期限和范圍（租賃期限不能超過(guò)12個(gè)月且不包含購(gòu)買選擇權(quán)）及低價(jià)值資產(chǎn)租賃的概念等，其中低價(jià)值資產(chǎn)租賃是指單項(xiàng)的租賃資產(chǎn)是全新的資產(chǎn)并且它的單項(xiàng)價(jià)值比較低，而且不受承租者規(guī)模以及性質(zhì)等的影響，僅僅只是和租賃資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值存在關(guān)系。新租賃準(zhǔn)則還規(guī)定承租者在進(jìn)行短期租賃的過(guò)程中以及租賃低價(jià)值的資產(chǎn)時(shí)可以不用確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，它可以按直線法或其他合理方法計(jì)入資產(chǎn)成本或確認(rèn)為當(dāng)期損益。這意味著短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以作為出表業(yè)務(wù)處理。

（三）承租人信息披露

新租賃準(zhǔn)則還對(duì)承租人的信息披露進(jìn)行了規(guī)范，要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，租賃負(fù)債要在非流動(dòng)負(fù)債以及一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債中分別列示：并要求租賃負(fù)債的利息費(fèi)用以及使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用分別列示在利潤(rùn)表的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中：最后還要求在現(xiàn)金流量表的“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出”中列示“償還租賃負(fù)債的本金和支付的利息”等項(xiàng)目。新租賃準(zhǔn)則還要求披露資產(chǎn)使用權(quán)的期初余額、本期增加額、期末余額、累計(jì)折舊額等;如進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的，還應(yīng)披露短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃費(fèi)用這一事實(shí)，并將其計(jì)入現(xiàn)金流量表的“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出”項(xiàng)目。

三、詮釋新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的影響

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃的識(shí)別、分拆、合并以及對(duì)承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)等方面都進(jìn)行了修訂，對(duì)執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的銜接問(wèn)題也做出了相應(yīng)的規(guī)定。

（一）新舊租賃準(zhǔn)則下承租人會(huì)計(jì)處理的變化

此次租賃準(zhǔn)則最主要的變化是對(duì)承租人相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了修訂。原有租賃準(zhǔn)則要求出租人和承租人在開始日要將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，這兩種租賃也稱之為表外和表內(nèi)租賃。經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的最大優(yōu)勢(shì)是承租人可以不在報(bào)表中反映與未來(lái)相關(guān)的負(fù)債，但同時(shí)也存在著報(bào)表披露不透明的問(wèn)題。此次修訂取消了經(jīng)營(yíng)和融資租賃的劃分，同時(shí)規(guī)定了承租人要把所有的租賃確認(rèn)為使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負(fù)債（但不包括短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃），并要求計(jì)提相關(guān)的折舊和利息費(fèi)用。新準(zhǔn)則規(guī)定：承租人需要在租賃期間內(nèi)將租賃資產(chǎn)的使用權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬：租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值作為初始計(jì)量的負(fù)債入賬。這意味著除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外的所有租賃都要納入表內(nèi)核算。

（二）新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。下面詳細(xì)介紹一下新租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人財(cái)務(wù)報(bào)表的影響：

新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：在資產(chǎn)負(fù)債表的左邊非流動(dòng)性資產(chǎn)中增加了使用權(quán)資產(chǎn)，在右邊的非流動(dòng)性負(fù)債中增加了租賃負(fù)債項(xiàng)目。在增加總資產(chǎn)和總負(fù)債的同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債率也會(huì)隨著大幅提高。據(jù)普華永道對(duì)3000多家開展經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的公司進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，新租賃準(zhǔn)則發(fā)布以后，平均負(fù)債將會(huì)增長(zhǎng)22%，其中影響最大的行業(yè)是零售和航空業(yè)。零售業(yè)和航空公司都是通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃取得的資產(chǎn)，而新租賃準(zhǔn)則實(shí)施以后，零售業(yè)和航空業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)會(huì)增加很多。根據(jù)普華永道的測(cè)算，從全球零售業(yè)的角度來(lái)看，零售業(yè)的負(fù)債會(huì)增長(zhǎng)100%。此次新租賃準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)于開展經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債率的變化是巨大的，在加大承租人財(cái)務(wù)杠桿的同時(shí)，還將對(duì)承租人未來(lái)融資業(yè)務(wù)產(chǎn)生諸多不利影響。

新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的影響：新租賃準(zhǔn)則將承租人應(yīng)承擔(dān)的租金拆分為利息費(fèi)用和折舊費(fèi)，其中利息費(fèi)用計(jì)入利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)，使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費(fèi)列入利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)成本項(xiàng)。原準(zhǔn)則下，租金都計(jì)入了營(yíng)業(yè)成本，現(xiàn)在租金中的利息部分移到了財(cái)務(wù)費(fèi)用中。新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則相比，其財(cái)務(wù)費(fèi)用增加，營(yíng)業(yè)成本降低，利潤(rùn)總額未發(fā)生太大的變化。但由于利息費(fèi)用列入財(cái)務(wù)費(fèi)用核算，營(yíng)業(yè)成本減少，毛利率相應(yīng)提高，息稅前利潤(rùn)EBIT也在增加，對(duì)承租人來(lái)說(shuō)這些都是有利的變化。

新準(zhǔn)則對(duì)現(xiàn)金流量表的影響：在原準(zhǔn)則下，支付租金作為承租人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的流出項(xiàng)：而在新租賃準(zhǔn)則下，利息費(fèi)用和本金支出作為籌資活動(dòng)的流出項(xiàng)列示，故經(jīng)營(yíng)性凈現(xiàn)金流會(huì)增大。一般來(lái)說(shuō)，很多的報(bào)表使用者不太關(guān)注籌資性現(xiàn)金流的大小變化，但會(huì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)性凈現(xiàn)金流來(lái)判斷整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。新租賃準(zhǔn)則的這個(gè)變化對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)是正面的影響。

四、新租賃準(zhǔn)則存在的部分問(wèn)題

相比于原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則完善了不少內(nèi)容，對(duì)于承租人來(lái)說(shuō)變化較大，壓力也過(guò)大。為此，財(cái)政部為企業(yè)提供了兩種方法進(jìn)行過(guò)渡，從而降低承租人的報(bào)表壓力，一是允許企業(yè)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整：二是有效根據(jù)第一次執(zhí)行準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，對(duì)執(zhí)行準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目金額進(jìn)行調(diào)整，但不對(duì)可比期間內(nèi)的信息進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)為第二種方法提供了多種簡(jiǎn)化處理方案。

這次新租賃準(zhǔn)則有了很大的變化，但是仍然存在部分問(wèn)題。例如：新租賃準(zhǔn)則中規(guī)定了單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃為低價(jià)值資產(chǎn)租賃，但并未明確規(guī)定多少金額的資產(chǎn)為低價(jià)值資產(chǎn)，在實(shí)際操作中仍會(huì)存在著無(wú)法確定等問(wèn)題。相信隨著業(yè)務(wù)的開展財(cái)政部會(huì)陸續(xù)發(fā)布一些補(bǔ)充性的條款來(lái)加以規(guī)范的。

五、總結(jié)

本文主要針對(duì)新修訂的租賃準(zhǔn)則對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理的變化及其影響做了一些介紹，意在讓開展租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則有所了解，為未來(lái)租賃業(yè)務(wù)的開展提前做好準(zhǔn)備。