新收入準則在廣告收入確認中的應用

梁穎

【摘要】新收入準則是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果。為了使新收入準則順利地應用于廣播電視廣告收入的會計確認和計量，本文以論理加案例的形式進行探討。

引言

國際會計準則理事會于2014年5月發布了《國際財務報告準則第15號客戶合同收入》，自2018年1月1日起生效。為切實解決現行準則實施中存在的具體問題，進一步規范我國收入確認、計量和相關信息披露，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，財政部借鑒國際財務報告準則第15號，并結合我國實際情況，于2017年7月5日頒發《關于修訂印發<企業會計準則第14號——收入>的通知》（財會[2017]22號）（以下簡稱“新收入準則”），通知規定在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行：其他境內上市企業，自2020年1月1日起施行：執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。同時，允許企業提前執行。

深圳廣播電影電視集團（szMG）為深圳市委宣傳部直屬事業單位，作為植根改革開放前沿陣地深圳的主流媒體，具有較強的傳播力、影響力和競爭力，綜合實力位居全國廣電行業前列。集團始終秉持“國際視野、特區聲音、中華情懷、創新卓越”的發展理念，積極推進改革創新，在會計核算方面也緊跟時代步伐，擬從2019年1月1日起提前執行新收入準則，現就如何具體應用進行探討。

一、廣播電視廣告業務特點

廣告收入是廣播電視行業最重要的收入來源，從事廣告業務，集團通常要先與客戶簽訂廣告合同。廣告合同通常又分為年度廣告總合同和子合同，總合同通常約定全年總的廣告投放額、價格、折扣、返點、贈播等政策，子合同又稱為“排期訂單”，對具體的廣告排期時點和價格作出約定。根據廣告款收款的時點，有“播前付款”和“播后付款”兩種方式，集團原則上要求“播前付款”，但對于政府公益廣告可采用“播后付款”的政策，對于國際4A公司等大型廣告代理公司，可給予一定金額的“播后付款”信用額度，其他商業廣告如要申請“播后付款”，則應由業務員或領導提供擔保。在廣告營銷價格政策方面，又有刊例價、折扣率、累量獎勵返點、累量獎勵贈播等優惠方式。因此，廣告合同是一種較復雜的合同，在如何應用新收入準則原理確認收入方面，有許多值得研究的地方。

二、新收入準則中與廣告收入確認有關的主要內容

（一）新收入準則基于與客戶之間的合同確認收入

與大多數市場經濟國家一致，新收入準則基于合同確認收入，有助于強化企業合同意識、規范合同管理，將有力推動我國的市場經濟進一步走向成熟。

（二）以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準

新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，從而能夠更加科學合理地反映企業的收入確認過程。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引

新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。

新準則改革了現有的收入確認模型，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。

三、新準則應用于廣告業務的具體會計處理探討

（一）合同保證金的核算

對于廣告代理公司，在簽訂合同時，集團通常要收取一定金額的合同保證金，如：例1：2009年1月2日，集團收到盛世長城國際廣告有限公司合同保證金100萬元，集團向對方開具了收款收據，未開具發票。根據新收入準則第十四條規定：“代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格?！币虼?，收到的該筆款項時，會計分錄：

借：銀行存款100萬元

貸：其他應付款（或：合同負債）100萬元

（二）“播前付款”業務的核算

例2：2019年1月2日，集團收到深圳博愛醫院廣告款53萬元，并開具了增值稅專用發票，廣告播出排期為1月1日至5月30日。根據新收入準則第三十九條規定：“企業向客戶預收銷售商品款時，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入”。因此，1月2日收到廣告款時會計處理為：

借：銀行存款53萬元

貸記：合同負債53萬元。

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第十九條規定：“增值稅納稅義務發生時間：（一）銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天：先開具發票的，為開具發票的當天。”因此，2月5日，對1月份已開票收入預繳納增值稅，會計分錄：

借：應交稅費--預交增值稅3萬元

貸：銀行存款3萬元。

根據新收入準則第十二條規定：“對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入”。因此，1月31日，根據播出進度確認廣告收入10萬元，同時做增值稅的相關賬務處理，會計分錄：

借：合同負債10萬元

貸：主營業務收入10萬元

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額）0.6萬元

借：應交稅費--應交增值稅（銷項稅額）0.6萬元

貸：應交稅費--預交增值稅0.6萬元

（三）“播后付款”業務的核算

例3：2019年1月1日，集團與北京天聯廣告有限公司簽訂廣告合同，約定廣告播出排期為1月1日至1月31日，合同價款（含稅）為106萬元，約定1月31日付款53萬元，3月31日再付款5 3萬元。根據財政部會計司編寫組《<企業會計準則第14號--收入，應用指南2018》第三章“關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理”，集團設置“合同資產”科目，合同資產，是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。應收款項是企業無條件收取合同對價的權利，該權利應當作為應收款項單獨列示。二者的區別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權利，即企業權權隨時間的流逝即可收款，而合同資產并不是一項無條件收款權，該以利除了時間流逝之外，還取決于其他條件才能收取相應的合同對價。因此，1月31日的會計處理為：開出發票53萬元向客戶收款，款項尚未收到，并同時確認100萬元的收入時，已到收款期的53萬元確認為“應收賬款”，未到收款期的53萬元確認為“合同資產”。

借：應收賬款53萬元

合同資產53萬元

貸：主營業務收入100萬元

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額）6萬元

（四）母子合同的業務處理——識別合同中的單項履約義務

上以述及，廣告合同通常又分為年度廣告總合同和子合同，總合同通常約定全年總的廣告投放額、價格、折扣、返點、贈播等政策，子合同又稱為“排期訂單”，對具體的廣告排期時點和價格作出約定。對于絕大多數廣告客戶，特別是國際4A公司等廣告代理公司，通常都會簽訂一個年度總合同和若干個子合同。為做好廣告收入核算工作，集團設置合同控管員崗位（銷售會計），銷售負責合同簽訂審核算蓋章、確認合同母子關系、審核價格及折扣、催收廣告款、核算對播出額和收款額等職責。確認合同母子關系的過程，其實就是新收入準則中所講的識別合同中的單項履約義務的過程，合同開始日，合同控管員對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時確認收入。合同控管員將存在母子合同關系，實質相同且轉讓模式相同的一系列廣告母子合同作為一個單項履約義務。也可根據合同的具體內容，將某一合同中約定多項業務區分為多個單項履約義務。

（五）代理返點等商業折扣的業務處理——確定交易價格

為了做好廣告營銷，增加客戶的粘性，對于大型廣告客戶，特別是國際4A公司等廣告代理公司，通常會通過合同約定固定折扣率、累量獎勵返點、累量獎勵贈播等優惠方式。累量返點又分為分段返點和全額返點兩個模式，前者為廣告客戶投放金額達到一定數額時，所有廣告按照新的折扣率結算，后者為廣告客戶投放金額達到一定數額時，繼續投放的廣告按照新的折扣率結算。

根據新收入準則第十四條規定：“企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入。交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額?！焙贤瑯藘r不一定代表交易價格，企業應當根據合同條款，并結合以往的習慣做法等確定交易價格。顯然，廣告合同中除約定固定折扣率的為確定對價之外，其他合同中約定的對價金額可能會因為累量獎勵返點、累量獎勵贈播等因素而變化，也就是新收入準則中所指的可變對價，新收入準則第十六條規定：“合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變地價的最佳估計數?！?/p>

1.累量獎勵返點業務處理

例4：2019年1月2日，集團與上海奧美廣告有限公司簽訂廣告合同，約定全年廣告投放額度1，000萬元以下，享受刊例價的8折的優惠：投放額度1，000萬元-1，500萬元，全額享受刊例價的7折的優惠;1，500萬元以上，全額享受刊例價的6折的優惠。根據以往年度的經驗，結合2019年度的廣告業務形勢，估計該廣告公司全年投放額度將超過1，500萬元，因此，2019年1月31日，確認1月份該公司廣告收入時，按照6折的價格確定交易價格。

2.累量獎勵贈播業務處理

例5：2019年1月2日，集團與廣州豐標廣告傳播有限公司簽訂廣告合同，約定全年廣告投放享受刊例價8折優惠，將投放額度達到600萬元時，按原價格政策贈播100萬元，此后，投放額度每增加300萬元則增加贈播100萬元，結算方式為播后付款，按月結算。假定不考慮增值稅的影響，根據以往年度的經驗，結合2019年度的廣告業務形勢，估計該廣告公司全年投放額度將達到1，200萬元。1月31日，經統計該公司1月份廣告實際播出額為150萬元，并按播出額開票向客戶結算，款項已經收到，并預計累量贈播37.5萬元，會計處理為：

借：銀行存款150萬元

貸：主營業務收入112.5萬元

合同負債37.5萬元

2020年1月，假定該廣告公司使用贈播額度37.5萬元播放廣告，月末賬務處理為：

借：合同負債37.5萬元

主營業務收入37.5萬元。

四、結語

新收入準則是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果，為加強實施指導，確保準則實施質量，2018年7月，中國財政經濟出版社出版了財政部會計司編寫組編著的《<企業會計準則第14號——收入，應用指南2018>>為企業實施新收入準則提供操作性指引。2018年12月11日，在財政部會計司網站上“會計準則實施”欄目下“收入準則應用專區”發布了虧損合同等收入準則應用案例5則，供各單位在收入準則應用中學習參考。各行各業的具體業務千差萬別，財政部不可能提供所有行業具體業務的操作指引，如何應用好新收入準則確認收入，有待我們奮斗各行各業的會計人員去探討。