2018年上市公司非無保留意見審計報告探討

李建府

截至2019年4月30日，40家會計師事務所共為3604家上市公司出具了財務報表審計報告，其中，滬市主板1461家，深市主板472家，中小企業板927家，創業板744家。從審計報告意見類型看，3484家被出具了無保留意見審計報告（其中，50家被出具了帶持續經營事項段的無保留意見審計報告，50家被出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告），82家上市公司被出具保留意見審計報告，38家上市公司被出具無法表示意見審計報告。

2018年是執行新審計報告準則的第二年。從2018年非無保留意見數量的增加來看，一方面說明注冊會計師更加敢于跟上市公司說“不”，另一方面也揭示了部分上市公司整體質量有所下降，財務狀況堪憂。

筆者對全部非無保留意見進行了閱讀分析，認為存在一些疑問,現與同行進行探討。

一、未說明無法獲取充分適當審計證據事項的原因

根據中國注冊會計師審計準則（以下簡稱“審計準則”）1502號第二十一條規定，“如果因無法獲取充分、適當的審計證據而導致發表非無保留意見的，注冊會計師應當在形成審計意見的基礎部分說明無法獲取審計證據的原因。”

筆者發現，出具無法表示意見的審計報告以及主要形成保留意見的基礎事項，都是因為注冊會計師無法獲取充分適當的審計證據。而在審計報告的描述中，沒有說明無法獲取審計證據的情形。對此，審計準則指南明確指明了三個典型的類型會導致注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據：“（1）超出被審計單位控制的情形；（2）與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形；（3）管理層施加限制的情形。”而在整個上市公司出具的審計報告中，很少找到此類表述。沒有描述無法獲取審計證據的原因，會讓審計報告的使用人感覺注冊會計師可能并未勤勉盡責，從而帶來一定負面影響。

二、對重大錯報廣泛性的判斷存在疑問

由于注冊會計師無法獲取充分適當的審計證據，導致不能對相關資產可回收性、預計負債的計提等作出判斷及調整，以及不能對某些交易對財務報表的影響作出判斷。根據審計準則1502號第八條之規定，注冊會計師針對以下兩種情況應出具保留意見 “（一）認為錯報單獨或匯總起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性；（二）無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報對財務報表可能產生的影響重大，但不具有廣泛性。”第十條“如果無法獲取充分、適當的審計證據以作為形成審計意見的基礎，但認為未發現的錯報（如存在）對財務報表可能產生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發表無法表示意見。”

筆者針對個別審計報告中披露的形成保留意見的基礎事項，結合整個財務報表的總體情況綜合分析了可能存在錯報的報表項目，發現注冊會計師認為可能存在錯報的數據，有些雖然只是特定的報表項目，但是已經遠遠大于當期凈利潤、凈資產這些重要數據，如果錯報將導致凈利潤、凈資產等發生顛覆性的變化。根據審計準則1502號第五條“對財務報表的影響具有廣泛性的情形包括下列方面：（一）不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響；（二）雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分；（三）當與披露相關時，產生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。”筆者認為，此類事項雖然是特定賬戶或項目，但是影響到財務報表的主要組成部分，并且對財務報表使用者理解至關重要，因此認為此類審計報告意見的恰當性值得商榷。另外，筆者追蹤了個別會計師事務所針對交易所問詢中提到的保留意見是否恰當的問詢回復，發現不少注冊會計師在回復中認為：由于只是特定的交易，而不涉及很多交易，因此不對財務報表產生廣泛影響。但筆者認為，雖然是特定的一項交易，但是審計報告中已經說明該項交易本身對財務報表項目造成的影響注冊會計師無法作出判斷。筆者也認為，如銷售、在建工程等交易，可能牽扯到的報表項目會很廣泛，可能牽扯到營業收入、營業成本、存貨、稅金、營業利潤、銷售費用、應收賬款、資產減值損失等，因而會影響凈利潤、凈資產。因此，筆者認為一項特定交易已經符合了廣泛性的第一條“不限于財務報表的特定要素或項目”，這類發表保留意見的審計報告及對交易所的回復也是值得商榷的。

三、重大錯報的財務影響沒有量化披露

根據審計準則1502號第十八條之規定，“如果財務報表存在與具體金額（包括財務報表附注中定量披露）相關的重大錯報，注冊會計師應當在形成審計意見的基礎部分說明并量化該錯報的財務影響。”

筆者發現，個別上市公司審計報告在形成保留意見的基礎事項中僅披露了如附注中的其他流動資產涉及的信托、資管計劃，可供出售金融資產，長期股權投資。注冊會計師無法了解到公司與投后管理相關內部控制設計的合理性和執行的有效性，也無法獲取充分、適當的審計證據判斷該投資事項的可收回性、可能帶來的損失金額及可能對財務報表的影響，但并未列示上述項目相關金額。此種審計報告的表述容易使報表使用者難以判斷影響的重要程度或廣泛性，也使監管部門在審查審計報告時認為，注冊會計師可能刻意避重就輕進而懷疑審計報告意見的恰當性。

四、強調事項段與形成非無保留意見的基礎事項混淆

根據審計準則1503號第六條之規定，“該段落應提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，且根據注冊會計師的職業判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要”。另外，相應指南中也列舉了注冊會計師可能認為需要增加強調事項段的情形，包括異常訴訟或監管行動的未來結果存在不確定性。

筆者發現，部分上市公司審計報告形成保留意見的基礎事項中，包括公司被中國證監會立案調查或被司法機關立案偵查的事項，或者被其他單位起訴并且訴訟結果不確定，而上述事項已在公司財務報表中進行了披露。但筆者認為，此類事項不應作為形成保留意見的基礎事項，而應作為強調事項段進行披露。

另外，某上市公司重要子公司因涉嫌違法犯罪，重要資產被查封、原董事長被逮捕、無法恢復生產經營，且股東會已經提出了清算議案，母公司對相應的長期投資及應收款項全額計提了減值準備。該事項在附注中已經進行了披露，審計報告中將其作為強調事項段進行披露。筆者認為，子公司存在上述情形，其持續經營假設已經不恰當，應在合并報表中針對子公司按非持續經營基礎編制報表。并且對于影響財務報表的各項數據，公司在沒有調整編制基礎和相關數據的情況下，不應納入強調事項段，而是應作為形成非無保留意見的基礎事項。