新非貨幣性資產交換準則的三個變化

冷 琳

為適應社會主義市場經濟發展需要，規范非貨幣性資產交換的會計處理，提高會計信息質量，財政部2019年5月9日發布了新修訂的《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，并已經于2019年6月10日在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行。修訂后的新準則總體上保持了原有的計量原則，進一步明確了準則的適用范圍，規范了換入資產的確認與換出資產的終止確認時點，細化了非貨幣性資產交換在不同計量基礎下的具體會計處理，并充分考慮了不同準則之間的協調一致。本文結合案例，針對新修訂的非貨幣性資產交換準則中有變動的三個內容進行分析 。

一、換入資產的確入時點與換出資產的終止確認時點不一致時的會計處理

新準則特別強調了換入資產的確認時點是要符合資產定義并同時滿足資產確認條件，而換出資產的終止確認時點則是滿足資產終止確認的條件。如果交換時，這兩個確認時點吻合，則同時進行換入資產的確入與換出資產的處置會計處理，但如果兩者確認時點不一致，需要依據情況分別確認未來收取資產的權利（合同資產）或未來交付資產的義務（合同負債）：例如換入資產滿足資產定義和確認條件，而換出資產不符合終止確認條件時，企業在將換入資產入賬的同時，以換出（入）資產的公允價值或賬面價值為基礎將未來需要交付換出資產的義務確認為負債（合同負債）；反過來，如果換入資產不滿足資產確認條件，而換出資產符合終止確認條件，則企業在將換出資產終止確認同時，以換出（入）資產的公允價值或賬面價值為基礎將未來收取換入資產的權利確認為資產（合同資產）。下面通過例題加以說明。

（一）例1

甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，稅率為13%。為適應業務發展需要，2019年6月15日，經與乙公司協商，甲公司決定以閑置的一臺機器設備與乙公司的一項在研專利權進行交換，甲公司機器設備原價800萬元，在交換日的累計折舊為120萬元，公允價值為636萬元。2019年6月30日，甲公司將機器設備交付給乙公司車間使用，約定乙公司完成專利權研發及實驗后，在不晚于2019年8月31日交付，否則需按日支付違約金。假定該項專利權的增值稅稅率為6%，公允價值為678萬元。不考慮除增值稅以外的其他稅費。

（二）分析

1.從甲公司角度看：在該項交換中，甲公司用閑置的機器設備交換乙公司的在研專利權，換入資產與換出資產在未來現金流量的金額方面顯著不同，因此交換具有商業實質，并且兩項資產的公允價值均能可靠計量，因此適用以換出資產的公允價值為基礎計量換入資產的成本。但在2019年6月30日，甲公司將機器設備交付給乙公司時，機器設備不再用于生產商品、提供勞務、出租或經營管理，不再符合固定資產的定義，應予終止確認。但由于乙公司尚未完成專利權的研發并將其交付給甲公司，甲公司當日不能對換入的專利權進行確認，只能確認為一項未來收取換入資產的合同權利。未來乙公司實際交付專利權時，再將該合同權利轉換為無形資產加以確認。相關會計處理如下：

（1）2019年6月30日甲公司交付閑置機器設備時：

借：固定資產清理 6800000

累計折舊 1200000

貸：固定資產 8000000

借：合同資產 7186800

資產處置損益 440000

貸：固定資產清理 6800000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額） 826800

（2）2019年8月31日乙公司交付專利權時：

借： 無 形 資 產----專 利 權6780000

應交稅費----應交增值稅（進項稅額） 406800

貸：合同資產 7186800

2.從乙公司角度看：在該項交換中，乙公司用在研的專利權交換甲公司的機器設備，換入資產與換出資產在未來現金流量的時間方面顯著不同，因此交換具有商業實質，并且兩項資產的公允價值均能可靠計量，因此適用以換出資產的公允價值為基礎計量換入資產的成本。但在2019年6月30日，甲公司將機器設備交付給乙公司時，乙公司將取得的機器設備供車間使用，并且使用壽命在1年以上，符合固定資產的定義并同時滿足資產的確認條件，應該確認該項換入資產。但由于乙公司尚未完成專利權的研發并將其交付給甲公司使用，換出資產的控制權尚未轉移，不得確認換出資產的交換損益，需要確認一項未來交付換出資產的合同負債，待未來實際交付換出資產時再確認交換損益。相關會計處理如下：

（1）2019年6月30日乙公司收到機器設備時：

借：固定資產 6360000

應交稅費----應交增值稅（進項稅額） 826800

貸：合同負債 7186800

（2）2019年8月31日乙公司交付專利權時（假定研發成本為600萬元）：

借：合同負債 7186800

貸：研發支出----資本化支出6000000

資產處置損益 780000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額） 406800

上例中設計的是以公允價值為計量基礎的，如果是以賬面價值為計量基礎時，只需以換出資產的賬面價值為基礎計量未來支付換出資產的合同負債或未來收取換入資產的合同權利，不確認資產的交換損益，在此不再贅述。

二、涉及補價時以換出資產的公允價值計量和以換入資產的公允價值計量時會計處理的區別

當非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能可靠計量時，應當以公允價值為基礎計量換入資產的成本并同時確認換出資產的交換損益。新修訂的準則依然優先選擇換出資產的公允價值，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更可靠。選擇換出資產的公允價值計量與選擇換入資產的公允價值計量在會計處理時有何差異？主要體現在兩方面：首先在涉及補價時，如果優先選擇換出資產的公允價值，在確定換入資產的成本時就要考慮收付補價的因素，即換入資產的成本等于換出資產的公允價值加上支付的補價，或者換出資產的公允價值減去收到的補價（暫不考慮其他稅費因素，下同）；而如果優先選擇換入資產的公允價值，在確定換入資產成本時就不用考慮收付補價因素；其次在確定換出資產的交換損益時，如果優先選擇換出資產的公允價值，換出資產的交換損益就等于換出資產的公允價值減去換出資產的賬面價值；而如果優先選擇換入資產的公允價值，在確定換出資產的交換損益時就要考慮收付補價因素，即換出資產的交換損益等于換入資產的公允價值加上收到的補價再減去換出資產的賬面價值，或者換出資產的交換損益等于換入資產的公允價值減去收到的補價再減去換出資產的賬面價值。由此可見，當涉及有補價因素時，在確定換入資產的成本時，優先選擇換入資產的公允價值會計處理比較簡單，而在確定換出資產的交換損益時，優先選擇換出資產的公允價值會計處理相對容易。當然必須嚴格依據準則規定確定計量基礎，尤其是以存貨交換非貨幣性資產時，由于新收入準則第18條明確規定企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格，相當于優先要以換入資產的公允價值計量換入資產的成本和確定換出資產的交換損益。 如下例。

（一）例2

2019年6月16日，甲、乙公司簽訂合同：甲公司以其持有的一批庫存商品交換乙公司生產的一臺辦公設備。有關資料如下：甲公司在資產置換日庫存商品的公允價值為200萬元，成本為210萬元，已計提存貨跌價準備20萬元，增值稅稅額為26萬元。乙公司用于交換的辦公設備賬面價值為180萬元，在交換日的公允價值為210萬元，增值稅稅額為27.3萬元。甲公司向乙公司支付差價11.3萬元（其中補價10萬元），甲公司另支付辦公設備運雜費和保險費2萬元，甲公司將換入的辦公設備作為固定資產核算，乙公司將換入的庫存商品作為原材料核算，交換當日雙方相互轉移資產控制權。

（二）分析

1.在該交換中，甲公司用流動資產交換乙公司的非流動資產，換入資產與換出資產在形成未來現金流量流入的時間方面顯著不同，因此交換具有商業實質，并且甲、乙雙方換出資產公允價值都能可靠計量。但甲公司換出資產是存貨，按新非貨幣性資產交換準則第3條規定，適用新收入準則條款進行會計處理。如題所述，甲公司已在交換日履行了交換合同的義務，轉讓了庫存商品的控制權，并且取得了辦公設備的控制權，符合收入的確認條件，但由于客戶（乙公司）支付的是非現金對價（辦公設備），甲公司應當按照非現金對價（辦公設備）的公允價值210萬元為基礎確定庫存商品的交易價格，因為甲公司額外支付10萬元的補價，故交易價格為200萬元（210—10），交換損益則是10萬元，即交易價格200萬元減去庫存商品賬面價值190萬元（210—20），而換入資產辦公設備的入賬價值=210+2=212萬元或=200+10+2=212萬元。相關會計處理如下：

借：固定資產 2120000

應交稅費----應交增值稅（進項稅額） 273000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額） 260000

銀行存款 133000

（113000+20000）

借：主營業務成本 1900000

存貨跌價準備 200000

貸：庫存商品 2100000

2.但對于乙公司而言，換出的是固定資產，當換入原材料與換出固定資產的公允價值均能可靠計量時，要優先選擇換出資產的公允價值來計量換入資產的成本和換出資產的交換損益，由于交換中涉及收到補價，因此乙公司在確定換入資產的入賬價值時，要用換出資產的公允價值減去收到的10萬元補價，即換入資產入賬價值=210—10=200萬元，而換出資產的交換損益直接就是換出資產的公允價值與賬面價值的差額=210—180=30萬元。會計處理如下：借：原材料 2000000

應交稅費----應交增值稅（進項稅額） 260000

銀行存款 113000

貸：固定資產清理 1800000

資產處置損益 300000

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額） 273000

綜上所述，非貨幣性資產交換中涉及補價時，如果優先選擇換出資產的公允價值作為計量基礎，在計算換入資產成本時要考慮收付補價的因素，而計算換出資產的交換損益則比較簡單；而如果優先選擇換入資產的公允價值作為計量基礎，在計算換入資產成本時比較簡單，而計算換出資產的交換損益要考慮收付補價的因素。

三、多項資產交換時換入的多項資產成本與換出的多項資產交換損益確認的變化

新準則規定在多項資產交換中，當以公允價值為計量基礎時，如果涉及同時換入多項資產，換入的金融資產直接按交換當天公允價值計量，不參與分配，而其他換入的資產則按公允價值相對比例在換入資產總成本扣除換入金融資產公允價值后的凈額中進行分配，并且在以賬面價值為基礎計量時，新準則也規定可采用換入資產的公允價值相對比例分配換入資產成本，如果換入資產公允價值不能可靠計量，再采用換入資產的賬面價值比例分配換入資產成本。而在換出多項資產時，如果是以換入資產的公允價值為計量基礎，則要將換入資產的公允價值總額（涉及補價時，該金額加上收到的補價或減去支付的補價），按換出資產的公允價值相對比例分攤到各項換出資產，各項換出資產的公允價值與賬面價值的差額確認交換損益。如下例。

（一）例3

適應業務發展的需要，經協商，A公司決定以其一項無形資產（土地使用權）、一臺機器設備換入B公司一棟在建寫字樓、一項股權投資和一批庫存原材料。2019年5月1日辦理完畢資產所有權的轉移手續。有關資料如下：

A公司換出：

（1）土地使用權的賬面原值為2000萬元，該土地使用權于2016年5月取得，預計使用年限為10年，采用直線法攤銷，凈殘值為零，2019年5月1日公允價值為1650萬元，適用的增值稅稅率為9%；

（2）機器設備的原值為800萬元，已計提折舊200萬元，公允價值為700萬元，適用的增值稅稅率為13%；

另A公司為換入股權投資支付相關稅費10萬元。

B公司換出：

（1）在建寫字樓的賬面余額為400萬元，未計提減值，公允價值為500萬元，適用的增值稅稅率為9%；

（2）股權投資確定為交易性金融資產，賬面價值為900萬元（其中成本為850萬元，公允價值變動為50萬元），公允價值為950萬元；

（3）原材料成本為680萬元，已計提跌價準備10萬元，公允價值為700萬元（計稅價格等于公允價值），適用的增值稅稅率為13%。

另B公司為換出股權投資支付相關稅費10萬元，為換入土地使用權支付相關稅費5萬元。

B公司向A公司支付銀行存款303.5萬元（其中補價200萬元，增值稅103.5萬元）。

假定整個交換過程中除上述相關稅費，不考慮其他相關稅費；該項非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能夠可靠計量。各項換入資產均不改變用途。

（二）分析

1.A、B公司的非貨幣性資產交換屬于典型的多對多交換，A公司用土地使用權、機器設備交換B公司的在建工程、原材料和交易性金融資產，因為交換具有商業實質且公允價值都能夠可靠計量，可以將換入和換出的多項資產作為一個整體，先確定換入資產的總成本和換出資產的總價值，再按公允價值的相對比例進行分配。明確了為某項換入資產或換出資產支付的相關稅費，直接計入相關資產的成本或交換損益，不必進行分配。但A公司換入的交易性金融資產，按新準則規定，不必參與分配，直接按交換日的公允價值計量，換入資產成本總額扣除交易性金融資產后的凈額在原材料和在建工程間按公允價值的相對比例進行分配，并且由于A公司不涉及存貨的交換，優先選擇換出資產的公允價值計量，換出資產的交換損益很容易確定，但在確定換入資產總成本時要考慮收到補價的因素。A公司換入資產總成本=換出資產公允價值之和-收到的補價=（1650+700）—200=2150萬元，A公司換入的交易性金融資產公允價值為950萬元，則剩余兩項資產待分配的凈額=2150-950=1200萬元，按換入在建工程與原材料的公允價值相對比例進行分配，即換入在建工程成本=1200×[500÷（500+700）]=500萬元，換入原材料成本=1200—500=700萬元。具體會計處理如下：借：固定資產清理 6000000

累計折舊 2000000

貸：固定資產 8000000

借：在建工程 5000000

原材料 7000000

應交稅費---應交增值稅（進項稅額） 1360000

交易性金融資產 9500000

投資收益 100000

銀行存款 2935000（3035000—100000）

累計攤銷 6000000

貸：固定資產清理 6000000

無形資產 20000000

資產處置損益 3500000

[（7000000—6000000） +(16500000—14000000)]

應交稅費---應交增值稅（銷項稅額） 2395000

2.對于B公司而言，它是用在建工程、交易性金融資產和原材料去交換A公司的土地使用權、機器設備，由于其中涉及存貨的交換，按照前面闡述，要用換入資產的公允價值（客戶的非現金對價）計量交易價格，因此在計算換出資產的交換損益時，要考慮支付補價的因素，需將換入資產的公允價值總額減去支付的補價（1 650+700—200）確定換出資產的總價值2150萬元，再按換出資產的公允價值相對比例將此金額分攤到各項換出資產，分攤至換出資產的公允價值與其賬面價值的差額則計入交換損益，如該例中，換出在建工程的交換損益=2150×[500÷（500+950+700）]—400=100 萬元，換出交易性金融資產的交換損益=2150×[950÷（500+950+700）]—900—10=40萬元，換出原材料的交換損益=2150×[700÷（500+950+700）]—（680—10）=30萬元。而換入資產成本確定由于優先選擇換入資產的公允價值計量，不需要考慮補價因素，只要考慮為換入資產支付的相關稅費（能資本化的），如該例中B公司為換入土地使用權支付的5萬元稅費。會計處理如下：

借：無形資產 16550000（16500000+50000）

固定資產 7000000

應交稅費---應交增值稅（進項稅額） 2395000

貸：交易性金融資產----成本8500000

----公允價值變動500000

投資收益 400000

在建工程 4000000

資產處置損益 1000000

其他業務收入 7000000

應交稅費---應交增值稅（銷項稅額） 1360000

銀行存款 3185000

借：其他業務成本 6700000

存貨跌價準備 100000

貸：原材料 6800000