以管理控制系統的角度探討管理會計應用和創新

楊方斌

一、引言

管理會計發源于美國，為美國的經濟發展起到了非常重要的作用，并在德國、日本等國家得到了創新和發展，上述國家取得經濟的奇跡得益于管理會計的廣泛應用。

在我國，現代管理會計學科的開拓者和奠基人余緒纓先生曾經撰文論證“現代管理會計是一門有助于提高經濟效益的學科”，并旗幟鮮明地認為管理會計“日趨完備的理論和方法體系是現代化企業全面提高生產經營效益的銳利武器”（余緒纓，1983），且積極倡導中國企業重視并實施管理會計。由于種種原因，并未得到應有的響應。

自2014 年起，財政部陸續發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》和《管理會計指引》，盡管使得我國的管理會計從原來的“小眾呼吁”轉向“大眾熱議”（胡玉明），但整體上管理會計應用水平普遍不高，學界熱、企業冷的局面并未發生根本性的改變。如何整體性提高管理會計的應用水平成為迫切需要解決的問題。

二、管理會計的主流觀點

管理會計的概念和定義尚未有統一的共識。主流觀點主要有以下幾種：

（1）管理會計的本質是會計，管理會計有助于企業的經營管理決策，也有助于企業改善管理，但管理會計本身不做決策，也不是管理。因此，管理會計有助于企業創造價值，但本身難以直接創造價值（胡玉明，2017）。

（2）管理會計，就是創造組織價值的信息系統，其輸出的信息提供給組織內部的管理者和員工，是決策支持系統、管理控制系統、組織行為調節系統（于增彪，2018）。

（3）管理會計，即業財融合。這個觀點來自于財政部《關于推進我國管理會計體系建設的指導意見》（2014）……指導單位建立面向管理會計的信息系統，以信息化手段為支撐，實現會計與業務活動的有機結合，推動管理會計功能的有效發揮。

（4）……管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環節，以業務流程為基礎，利用管理會計工具方法，將財務與業務等有機融合。（《管理會計基本指引》，2016）。

（5）“業財融合”是中國實務界的概念，是對西方管理會計的中國式表達，是中國財會人員“聽得懂，做得來”的管理會計（于增彪，2019）。

盡管否定“管理會計，即業財融合”，就像否定“管理會計的本質是會計”一樣是相當不明智。但筆者認為“業財融合”反映的只是一種現象或事實，即優秀的企業中業務和財務融合的好，管理會計應用和創新是行之有效的，也為企業創造了價值。在認識到“業財融合”這個概念有其積極意義的同時，還需要認識到“業財融合”這一熱門觀點的一些不足之處，如它既不能告訴我們怎么做，也不能告訴我們為什么。“業財融合”既不是技術，也不是理論，終究還是源自一種經驗主義的概念，是與我國的傳統文化比較契合，且易于理解的一個概念。

無論學術界給其賦予多少的學術意義，并不妨礙在具體應用中按表面意思理解。首先，“業財融合”具有一定的職能跨界的屬性，在現實中很可能被作為一種部門權力延伸和重整的切入口；其次，“業財融合”沒有明確的定義，什么是“業財融合”，如何實施，話語權有時掌握在一些咨詢機構手中，某種程度上成為其實現商業利益的切入口。

由此可以看出，如何理解管理會計，對指導管理會計應用和創新將具有重要的影響。

本文試圖從管理控制系統的角度探討管理會計應用和創新的問題，提出對整體性提升管理會計應用和創新水平有益的建議。

三、管理會計應用和創新的核心

1.管理控制系統

雖然管理控制是普遍存在的，但管理控制系統的權威定義始于管理控制系統理論奠基者之一哈佛大學的教授N.安東尼（Robert.N.Anthony）。Anthony對管理控制系統理論和學科做出了開創性和建設性貢獻，從20 世紀60 年代出版《管理控制系統》教材，到2007年的第12版（英文版），經歷了40多年的不斷發展和完善。管理控制系統作為西方管理重要的領域已有幾十年的歷史，但至為止在我國管理會計理論和實務中仍未引起足夠的重視。

管理控制系統理論是不斷發展和演進的。Anthony的管理控制系統的理論框架建立在剝離戰略規劃和運營控制的基礎上，是以會計控制為主要內容的管理控制系統。其他學者在此基礎上進行了拓展和延伸，理論基礎除了控制論外，還引入了機制設計理論、信息經濟學理論、心理學、社會學以及人類文化學等。本文所稱的管理控制系統主要是參照Kenneth A.Merchant & Wim A.Van der Stede管理控制系統的解釋框架。Merchant & Van der Stede建立的基于控制對象的管理控制系統框架，控制方法主要包括行為控制、人員和文化控制以及結果控制（Kenneth A. Merchant & Wim A. Van der Stede），并對每一種控制形式，基于控制程度和直接或間接的成本，比較了相對的優勢和不足。

管理控制系統是企業所采用的，保證其員工的行為和決策與企業的目標和戰略一致的系統和工具，其主要功能是影響員工的行為，目的是鼓勵、幫助、甚至有時“逼迫”員工最大化企業的利益。

據此，可以認為管理控制系統是整合員工和企業目標的系統和工具，以實現企業利益的最大化。

2.管理會計職能

現代管理會計最初源自成本控制和績效評估的目的，均是圍繞組織內部目標整合，以實現價值創造。工程師泰羅（Taylor）注意到生產一線“磨洋工”的問題，采用科學管理技術，通過對動作時間研究和工程技術為基礎建立的標準成本制度，以實現整合員工和雇主的目標。杜邦公司通過集權式管理，實現組織內部的產、供、銷縱向整合（于增彪，2007）。通用汽車公司唐納森·布朗（Donaldson Brown ）創造性使用投資回報率進行成本控制和績效評估，以此確定資源如何配置，實現股東和事業部的目標整合。德國汽車工程師弗勞特（Flaut）創造性地發明了彈性邊際成本法（GPK），建立同質作業形成的成本責任中心，以實現基層目標與總部目標、長期目標與短期目標的整合。

余緒纓（2000）曾指出：現代管理會計的職能，本質上是一種行為職能，它把對人們行為的激勵貫穿于始終。因為，不通過人的行為、人的作用，它提供的任何信息都不足以對企業的生產經營產生實際效果。這是當代管理會計發展的一個基本方向。

綜上分析，管理控制系統和管理會計都強調的是對人的行為的影響，以此達到整合員工和業主的目標，實現企業價值創造。

2.管理控制系統視角的管理會計應用和創新

以管理控制系統的角度來看，管理會計的應用和創新為管理控制系統中的結果控制，更明確地說是以會計手段，即采用財務指標和非財務指標進行的財務結果控制，即管理會計的應用和創新的核心是通過會計手段整合目標以實現企業價值創造。

管理會計目前一些主流觀點，如，“管理會計的本質是會計”的觀點，筆者認為其側重于強調會計手段，在應用中有可能忽視以會計手段整合目標，實現企業價值創造是管理會計應用和創新的核心。

以會計手段整合目標，實現企業價值創造，作為管理會計應用和創新的核心，具有很大的延展性和開放性。不但包括整合員工和業主的目標、整合長期和短期的目標，更包括將企業的目標整合到客戶的目標及利益相關者的目標等，以實現價值創造。

上世紀70年代后期，世界由賣方市場轉向了買方市場，顧客的重要性越來越突出，顧客的滿意度和服務成為當時最熱門的話題，各種與客戶相關的指標應運而生（H.詹姆斯.哈林頓，2002）。原有的，在戰略既定的情況下，以效率為主題的管理會計工具需要進行迭代，以滿足外部環境的變化。管理會計應用和創新，不再局限于組織內部目標的整合，需要開發以客戶價值目標為導向的，突破企業組織內部目標整合的新的績效評估管理會計工具。平衡計分卡理論的誕生，正是這樣外部環境變化下的產物。

隨著信息技術的發展，信息成本的大幅降低，信息共享將越來越成為可能。跨組織的目標整合，即跨組織的管理會計應用和創新將成為一種常態。通過價值共享、建立跨組織激勵機制、實現跨組織目標整合，以實現企業價值創造，將成為管理會計實務應用和理論創新的新興領域。如沃爾瑪在跨組織目標整合方面已經走在了這個領域的前列。

四、管理會計應用和創新的局限性

以管理控制系統的角度來觀察，以會計手段進行財務結果控制的管理會計應用和創新自身也存在較大的局限性。

首先，結果控制是管理控制系統的各種控制方法中成本最高的。管理會計控制系統的建立需要信息系統的支持，而信息系統的建設需要大量資源的投入，對于一些中小型企業來說有相當的難度。如果輔以管理控制系統的各種控制方法，如員工控制、行為控制、文化控制和結果控制，尤其是與財務結果控制的有機組合，會取得比較好的投入產出效果。

其次，財務結果控制為基礎的激勵機制逐漸式微，可能是一個長期的趨勢。隨著信息技術的發達，信息傳播的效率遠遠超過以往任何時代。社會越來越多元化，個人自我意識的迅速崛起，員工不再滿足于傳統的激勵方式，需要更多的尊重、滿足更加多元化的需求，參與式管理將更加普遍。如海爾的人單合一、稻盛和夫的阿米巴經營模式、里卡多·塞姆勒的企業經營之道等對信息社會的這一新情況、新變化都有所體現。

再次，管理會計應用和創新的推動，需要以建立管理控制系統為前提。管理會計應用和創新不能僅局限于管理會計的本身，更不能局限于管理會計工具的使用。

五、結束語

管控機制理論是管理會計的核心。在以激勵機制為核心的管理控制系統建立的基礎上，可以更加宏觀地把握管理會計在管理控制系統中的位置，才能更加有效地推動管理會計應用和創新工作。激勵機制設計、衡量和評價，以及對替代行為的洞察和積極應對的決策支持是管理會計作為一門交叉學科、多學科化的充分體現。

整合目標是一個永恒的主題，中國傳統文化以血緣、姻親關系、放大的血緣關系，西方以宗教信仰、共同的價值觀等莫不如此。整合目標在現代社會中同樣重要，是企業興衰成敗的關鍵環節。管理會計的應用和創新，不應等同于管理會計工具的應用和創新，管理會計實施效果的評價也不應該是是否應用了已知的管理會計工具。如果可以把以會計手段整合目標，實現價值創造作為管理會計的一個普遍原理的話，目標整合的有效性亦可作為管理會計應用和創新的重要評價方法之一。

綜上，企業在推動管理會計應用和創新工作中，首先，需要在管理控制系統的框架下，明確管理會計在整個管理控制系統中的位置，把通過以會計手段整合目標作為管理會計應用和創新的核心，把對人的行為的激勵貫穿始終，實現其價值創造的目標。其次，需要充分認識到管理會計應用和創新是一個系統性的工程，以建立管理控制系統為前提，輔以其他控制方法。再次，整合目標的范圍將不再局限于組織內部，可以突破到組織外部，實現跨組織目標整合，以實現企業價值的最大化。從而整體性提升管理會計應用水平和企業管理水平，為企業創造價值。