基于結(jié)果導(dǎo)向與過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價指標(biāo)體系

高前善 何芹

一、引言

目前企業(yè)內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部審計(jì)主要是對內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行的評價與監(jiān)督，而缺乏對內(nèi)部控制的績效評價。深入研究企業(yè)內(nèi)部控制績效評價具有重要的理論與現(xiàn)實(shí)意義。

現(xiàn)有關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制績效評價的研究大多從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行上構(gòu)建評價指標(biāo)。如，梁麗瑾、房 卉（2012）應(yīng)用美國信息系統(tǒng)審計(jì)與控制協(xié)會的信息系統(tǒng)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（COBIT 標(biāo)準(zhǔn)），構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行的績效評價指標(biāo)。倪恩爾（2018）應(yīng)用COSO在《內(nèi)部控制——整體框架》中提出的內(nèi)控五要素（控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督）與內(nèi)控工作業(yè)績（主要包括內(nèi)控工作上的考核、滿意度和受到的獎勵等內(nèi)容）等六個方面，構(gòu)建內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的績效評價指標(biāo)體系。杜海東、張同健（2008）對商業(yè)銀行在內(nèi)控控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行上的內(nèi)部控制績效測度進(jìn)行了研究。也有少量學(xué)者從內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的結(jié)果上對企業(yè)內(nèi)控績效進(jìn)行了研究。如吳金南等（2014）對企業(yè)信息化程度對企業(yè)內(nèi)部控制績效的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，重點(diǎn)研究了企業(yè)信息化程度對企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財務(wù)報表信息可靠性、資產(chǎn)安全、合法合規(guī)經(jīng)營等內(nèi)控目標(biāo)的影響，實(shí)際上研究了信息化的內(nèi)控環(huán)境對企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)反映的內(nèi)控績效的影響。

現(xiàn)有研究主要從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的過程導(dǎo)向或從內(nèi)部控制目標(biāo)完成的結(jié)果導(dǎo)向來評價內(nèi)控績效，沒有注意到內(nèi)部控制過程導(dǎo)向的績效與結(jié)果導(dǎo)向的績效之間的關(guān)系，綜合應(yīng)用過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向進(jìn)行內(nèi)控績效評價的研究不足，尤其缺乏對內(nèi)部控制各目標(biāo)之間的關(guān)系以及對內(nèi)控績效評價的影響研究。本文重點(diǎn)研究內(nèi)控過程導(dǎo)向與內(nèi)控結(jié)果導(dǎo)向的績效之間的關(guān)系，以及內(nèi)部控制各目標(biāo)間的關(guān)系及其對內(nèi)部控制結(jié)果導(dǎo)向績效評價的影響進(jìn)行研究，最后構(gòu)建基于過程和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價指標(biāo)體系。

二、過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效間關(guān)系

過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效是企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行上的績效，結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效是企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)完成情況的績效。二者的辯證關(guān)系主要是：

1.過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效間的正相關(guān)關(guān)系

企業(yè)的最終宗旨是盈利，是企業(yè)長期價值的最大化，建立健全內(nèi)部控制顯然也是服務(wù)于企業(yè)最終目的的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制是企業(yè)管理的基礎(chǔ)工作，是保證企業(yè)正常運(yùn)行的基礎(chǔ)。通常情況下，企業(yè)內(nèi)部控制的過程績效反映了企業(yè)內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)控績效反映了包括經(jīng)營效率效果性、合法合規(guī)性和財務(wù)信息可靠性等內(nèi)控目標(biāo)完成情況。顯然，過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)控績效之間是正相關(guān)關(guān)系。制度的收益實(shí)現(xiàn)一般要有較長的時間滯后，所以，從長期來看，二者的正相關(guān)關(guān)系更為顯著。

2.過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效間存在的負(fù)相關(guān)關(guān)系

二者的負(fù)向關(guān)系主要來自于：第一，內(nèi)部控制作為“制度”，是有制度成本的，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行要花費(fèi)一定的人力物力，因此，企業(yè)內(nèi)部控制評價應(yīng)考慮內(nèi)部控制的經(jīng)濟(jì)性（中國會計(jì)學(xué)會，2010年）；第二，內(nèi)部控制在促進(jìn)企業(yè)正常有效經(jīng)營的同時，也存在固化經(jīng)營程序，降低企業(yè)經(jīng)營決策靈活性和有效性的負(fù)面影響，從而降低企業(yè)經(jīng)營效率，尤其可能會導(dǎo)致“大企業(yè)病”、“企業(yè)管理官僚化”等嚴(yán)重影響企業(yè)經(jīng)營效率的問題；第三，內(nèi)部控制存在固有局限性，企業(yè)依賴內(nèi)部控制防范舞弊時，如內(nèi)外環(huán)境發(fā)生變化，可能會導(dǎo)致防范舞弊的內(nèi)控失效，企業(yè)因信賴內(nèi)控防范舞弊，反而會導(dǎo)致舞弊在較長時間內(nèi)存在而使企業(yè)遭受損失。

過程導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“手段”，結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“目的”。因此，在企業(yè)內(nèi)部控制績效評價中，應(yīng)以結(jié)果導(dǎo)向的績效為主，過程導(dǎo)向的績效為輔。尤其在長期內(nèi)，動態(tài)地看，如果企業(yè)在內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上存在較大差距，經(jīng)營業(yè)績不佳，那么，再好的內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行績效也是惘然。因此，在企業(yè)內(nèi)控績效的評價上，結(jié)果導(dǎo)向的績效評價高于過程導(dǎo)向的績效評價。

以上關(guān)于過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效間存在的負(fù)相關(guān)關(guān)系，為基于過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價提供了理論依據(jù)，反映了僅以過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價或以結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價存在很大的局限性和不足。

3.過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效的“主輔”關(guān)系

過程導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“手段”，結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)控績效是“目的”。因此，在企業(yè)內(nèi)部控制績效評價中，應(yīng)以結(jié)果導(dǎo)向的績效為主，過程導(dǎo)向的績效為輔。尤其在長期內(nèi)，動態(tài)地看，如果企業(yè)在內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上存在較大差距，經(jīng)營業(yè)績不佳，那么，再好的內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行績效也是惘然。因此，在企業(yè)內(nèi)控績效的評價上，結(jié)果導(dǎo)向的績效評價高于過程導(dǎo)向的績效評價。但這并不意味著在績效評價中可以不重視過程導(dǎo)向的績效。內(nèi)部控制具有防患未然、“治未病”的功能與作用，在短期內(nèi)，靜態(tài)地看，過程導(dǎo)向的績效并不必然反映在結(jié)果導(dǎo)向的績效上，良好的結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效并不必然表明內(nèi)部控制具有良好的過程導(dǎo)向績效，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的不足可能會導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)營帶來效率損失或巨大經(jīng)濟(jì)損失。

表1 基于過程與結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價指標(biāo)體系

圖1 內(nèi)部控制五目標(biāo)間關(guān)系

三、內(nèi)部控制各目標(biāo)間的關(guān)系及其對結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效評價的影響

1.內(nèi)部控制各目標(biāo)之間的關(guān)系

COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》中將內(nèi)部控制目標(biāo)規(guī)定為企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財務(wù)報告信息的可靠性和適用合法合規(guī)的遵循性等三個目標(biāo)。美國審計(jì)署曾指責(zé)該框架存在嚴(yán)重缺陷，如缺乏保障資產(chǎn)的概念，還沒有完全從企業(yè)系統(tǒng)整體的角度來考慮問題，沒有將影響企業(yè)經(jīng)營效率與效果的企業(yè)治理、人力資源等重要問題納入內(nèi)部控制框架（中國會計(jì)學(xué)會，2010）。而我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制目標(biāo)規(guī)定為企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財務(wù)報告與相關(guān)信息的真實(shí)完整、經(jīng)營的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等五個目標(biāo)。實(shí)際上，在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的五個目標(biāo)中，可以將資產(chǎn)安全理解為經(jīng)營效率與效果的題中之義，資產(chǎn)安全是企業(yè)經(jīng)營效率的基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)是在更廣泛、長遠(yuǎn)上實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的效率與效果。合法合規(guī)經(jīng)營也是為了的經(jīng)營的效率與效果。財務(wù)報告與其他信息是其他四個目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的反映。

總之，基于企業(yè)的盈利宗旨，可將經(jīng)營效率與效果作為內(nèi)部控制的最高、最終目標(biāo)。五個目標(biāo)之間的關(guān)系如圖1所示。

2.內(nèi)部控制目標(biāo)間關(guān)系對結(jié)果導(dǎo)向的績效評價的影響

從以上關(guān)于內(nèi)部控制五目標(biāo)間的關(guān)系可看出，內(nèi)部控制目標(biāo)之間關(guān)系對結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價的影響主要表現(xiàn)為：第一，經(jīng)營效率與效果是結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價的根本內(nèi)容和最高層次指標(biāo)；第二，財務(wù)信息與相關(guān)信息可靠性為內(nèi)部控制績效評價的基礎(chǔ)與信息來源；第三，合法合規(guī)目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與資產(chǎn)安全目標(biāo)是效率、效果目標(biāo)的組成部分，也基本反映在財務(wù)報告與相關(guān)信息上。通常情況下，企業(yè)違反法律法規(guī)要么對企業(yè)財務(wù)報表有直接的影響，要么對企業(yè)的財務(wù)報表有間接的影響，要么對企業(yè)財務(wù)報表暫時沒有影響，但最終會影響財務(wù)報表。同時，發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與資產(chǎn)安全目標(biāo)也集中反映在不同時間的財務(wù)報告信息和相關(guān)信息上。

四、構(gòu)建基于過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效評價指標(biāo)體系

根據(jù)以上有關(guān)過程導(dǎo)向與結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效關(guān)系、內(nèi)部控制目標(biāo)間關(guān)系及其對結(jié)果導(dǎo)向內(nèi)部控制績效評價的影響等的論述，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制自我評價和注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)評價的框架，構(gòu)建基于過程導(dǎo)向和結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效評價指標(biāo)體系（表1）。

應(yīng)用該指標(biāo)體系評價企業(yè)內(nèi)部控制績效時應(yīng)注意的問題：第一，長期動態(tài)評價企業(yè)內(nèi)部控制績效，應(yīng)以結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效為根本與主要指標(biāo)，過程導(dǎo)向的內(nèi)部控制績效為輔助指標(biāo)；過程導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效是評價企業(yè)內(nèi)部控制績效的硬性和最低標(biāo)準(zhǔn)，更是短期靜態(tài)評價企業(yè)內(nèi)部控制績效的重要指標(biāo)。

第二，財務(wù)與非財務(wù)、定性與定量相結(jié)合的評價原則。指標(biāo)體系中涉及財務(wù)、非財務(wù)、定量和定性的數(shù)據(jù)。在進(jìn)行定量評價時，可以根據(jù)各模塊和各指標(biāo)的重要性賦予權(quán)重，但評價時，應(yīng)充分考慮各指標(biāo)性質(zhì)及其意義，評價時可采取“一票否決”或“重要指標(biāo)否決”原則，當(dāng)根本指標(biāo)與重要指標(biāo)不達(dá)標(biāo)時，不可用其他指標(biāo)的超額完成來替代和彌補(bǔ)。第三，在結(jié)果導(dǎo)向的企業(yè)內(nèi)部控制績效評價中，以內(nèi)部控制的經(jīng)營效率與效果為宗旨，把其他合法合規(guī)目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)看成實(shí)現(xiàn)效率與效果目標(biāo)的因素，而把財務(wù)報告信息和相關(guān)信息看成是其他四個目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況的綜合反映，因此，企業(yè)內(nèi)部控制績效評價的基礎(chǔ)是企業(yè)財務(wù)信息和相關(guān)信息的可靠性。第四，影響企業(yè)財務(wù)與經(jīng)營業(yè)績的因素復(fù)雜，內(nèi)部控制僅是其中一個因素，在評價業(yè)績數(shù)據(jù)時，應(yīng)盡量采用與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)績，如內(nèi)部控制的成本、內(nèi)部控制失效帶來的損失或有效內(nèi)部控制帶來的經(jīng)營效率提高等。