我與新中國同齡的會計歷程回憶
——具有年代特征的會計生活

汪明則

我所經(jīng)歷的早期會計教育中，對會計人員職業(yè)操守的審查監(jiān)督及會計方法的介紹，帶有明顯的年代特征。從這點出發(fā)去回憶往事，會對過去多一些理解，并能更強烈地感受到新中國七十年特別是改革開放以來，在會計教育及人才培養(yǎng)，會計方法及一系列與會計相關(guān)的法律、法規(guī)、制度建設(shè)，以及注冊會計師事業(yè)等方面從無到有的飛速發(fā)展與巨大進步。

一、別具一格的會計教學(xué)

我1949年7月考入湖北軍區(qū)供給學(xué)校，一年中前七個月是政治學(xué)習(xí)，分為查思想、查歷史、劃成份、清理隊伍等幾個單元，也有理論課：社會發(fā)展史，艾思奇著“大眾哲學(xué)”，毛主席的“新民主主義論”。

政治學(xué)習(xí)結(jié)束后，學(xué)員進入期待已久的業(yè)務(wù)課程是會計原理、商業(yè)簿記、軍隊會計和珠算等。第一課就是賬簿設(shè)置和賬、證、表的格式，作業(yè)就是加班加點畫賬：總賬、明細賬、日記賬、現(xiàn)金賬、資產(chǎn)負債表、損益表，“照葫蘆畫瓢”，看誰畫得整齊規(guī)范，書法好，格距均勻，五格一粗線。

學(xué)員水平不齊，有在銀行或公司當(dāng)過會計的，還有在商行記過中式賬的，像我這樣一竅不通是大多數(shù)，所以學(xué)習(xí)方法一是提倡能者為師，二是強調(diào)討論，通過爭論明辨道理，加深印象。三是教學(xué)內(nèi)容側(cè)重應(yīng)用。例如講商業(yè)簿記并不是準備做生意，而是通過商業(yè)簿記進一步闡明復(fù)式記賬原理及借貸記賬法的應(yīng)用，進而為軍隊會計中的收付復(fù)式記賬打下基礎(chǔ)。四是教學(xué)內(nèi)容突出重點，會計的重點是核算方法，核算的重點是復(fù)式記賬，復(fù)式記賬的重點是借貸記賬法。珠算訓(xùn)練則貫穿學(xué)習(xí)全過程。

二、我所經(jīng)歷的“三反”運動

供校畢業(yè)后我被分配到大冶軍分區(qū)后勤處生產(chǎn)科當(dāng)會計，趕上著名的“三反五反”運動。

1960年“新三反”，我正在農(nóng)村蹲點。查甄落實階段，召我回來查賬。一位劉姓會計交代了200多元貪污，被定為重點審查對象。斗爭會上群眾有些出格行為，迫使劉會計有求必應(yīng)，“坦白”數(shù)額上升到七千多元，這在當(dāng)時可是個驚人的數(shù)字。劉是我局下屬企業(yè)會計，我們每年都集中數(shù)次互查互審，從沒發(fā)現(xiàn)這么大問題。于是我根據(jù)他的“交待”逐筆查甄，絕大多數(shù)都被有據(jù)否定，如某月侵吞某人貨款若干，有整有零，一查很清楚入了賬，使這位會計得以解脫。

三、反復(fù)“回爐”的在職學(xué)習(xí)

1952年秋，我隨軍隊企業(yè)被調(diào)到黃岡地區(qū)企業(yè)公司，隨著國家經(jīng)濟建設(shè)飛速發(fā)展和會計方法、制度的不斷更新與完善，各級都重視在職人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)。“文革”前的14年間，我始終與學(xué)習(xí)相伴，曾三次脫產(chǎn)培訓(xùn)共18個月，半月會期的長會短訓(xùn)無數(shù)次，并參加了剛興起的函授教育。1958年秋，組織上通知我參加中南財經(jīng)學(xué)院（后改名湖北大學(xué)，現(xiàn)名中南財經(jīng)政法大學(xué)）函授學(xué)習(xí)工業(yè)經(jīng)濟管理專業(yè)，學(xué)制五年。開設(shè)課程有政治經(jīng)濟學(xué)、國民經(jīng)濟計劃、社會主義工業(yè)企業(yè)管理、會計原理、工業(yè)會計、工業(yè)企業(yè)財務(wù)管理、經(jīng)濟活動分析及財政學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等9門課。每隔三五天便有鉛印活頁講義、作業(yè)題或參考答案寄來，每章講義后附有思考題，每學(xué)期數(shù)次集中武漢聽課，老師還專門為我作過一次個別輔導(dǎo)和問題解答。

我是學(xué)了干，干了又學(xué)，反復(fù)“回爐”的學(xué)員，對理論聯(lián)系實際的好處深有體會。考試后，我領(lǐng)到一本紅殼中華人民共和國高等學(xué)校畢業(yè)文憑，圓了我學(xué)生時代的夢想。

四、“土洋八股”爭高低

最早斥責(zé)以借貸記賬法為核心的西式簿記為“洋八股”的人是早期著名民主人士章乃器先生。他認為“中國的收付記賬法（指單式簿記并非以后的復(fù)式收付記賬）是民族的、科學(xué)的、大眾的。”支持這種觀點的人還說：“單式簿記以本機構(gòu)現(xiàn)金變化為記賬核心和主體，引起現(xiàn)金變化的事項為對方。賬簿設(shè)置流水、謄清、總謄清與西式簿記并無太大差別。”

這些觀點我不很贊同。我認為：會計不論是西方的還是前蘇聯(lián)的，能為我所用，符合國情、民情、廠情就不是“八股”。反之，生搬硬套，不區(qū)別實際情況的拿來主義和推行一刀切就是典型的“洋八股”。“土八股”是我杜撰的詞，指與“洋八股”相對的另一個極端。如刮簡化風(fēng)，搞無賬會計，思想上一左一右，表現(xiàn)上一繁一簡。會計改革從解放初期到七十年代末，核算方法的理論與實務(wù)經(jīng)歷了從自己的到西方的，再到蘇聯(lián)的又到自己的，最后回到西方的，左右搖擺了三十年，不能簡單評價哪好哪不好。2007年實行的會計制度和會計準則與西方的相差不大，這是適應(yīng)改革開放和與國際接軌的需要，但如果放到50、60年代就不行。會計理論和方法屬上層建筑范疇，是為經(jīng)濟基礎(chǔ)服務(wù)的。在經(jīng)濟發(fā)展的不同時期，地區(qū)發(fā)展水平、部門特點、企業(yè)規(guī)模，對制度繁簡都有不同需求，需要去適應(yīng)。

在“洋八股”時期，會計制度從名稱到方法全面學(xué)習(xí)蘇聯(lián)會計理論。會計科目改稱標準賬戶計劃，149個一級科目，并規(guī)定54種日記賬簿格式，其中包括28種憑單日記賬格式和25種補助記錄，使用棋盤式對照表。小型企業(yè)的會計們對此反映強烈：（1）名稱不直觀、不通俗。（2）比匯總記賬憑證登記總賬的核算形式繁瑣。（3）登記賬簿程序手續(xù)繁雜容易出錯且不易查找。（4）編制會計報表不便捷。（5）查賬難。（6）賬本特多，檔案保管難，易丟失。它唯一的優(yōu)點是總賬發(fā)生額的對應(yīng)關(guān)系清晰，便于觀察資金運動情況。稍后推行的地方國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)簡易會計制度和較簡化的貸方日記賬，除會計核算科目簡化外與憑單日記賬核算形式無本質(zhì)區(qū)別，不到一年終因“水土不服”先后廢止。

大躍進開始以后，在左傾思想影響下，大破大立，簡字當(dāng)頭，強調(diào)干部參加勞動，工人參加管理，會計人員下車間為生產(chǎn)服務(wù)。此舉無視會計天生具有的監(jiān)督管理和服務(wù)職能。勞動幾乎成了會計的主業(yè)。在簡化繁瑣核算方法的同時，必要的核算管理制度也一起消失。無賬會計比“洋八股”聲勢更大。

無賬會計核算就是由四個小方塊構(gòu)成的比傳票稍大的記賬憑證。每個小方塊填寫一個科目，分錄超過四個科目則續(xù)接一張。復(fù)寫一式兩聯(lián)。第一聯(lián)附原始憑證登記明細賬并裝訂成冊后代替序時日記賬。第二聯(lián)紙稍厚，小方塊剪開分科目匯總，每個科目一本，據(jù)以填寫匯總表代替總賬。明細賬改為多欄式，有的把多個往來戶記在一個賬戶里，還款記紅字，無法反映明細余額。許多一疊疊“小豆腐塊”賬極易丟失，無法查賬，一年多就廢止了。我稱之為“土八股”。

五、互敬互幫會計情

1959年初，水泥廠會計調(diào)動，我去監(jiān)督移交。明細賬比總賬少27元，怎么也查不出來，會計急得抓耳撓腮。我運用九除法，27的商數(shù)為3，又問查查看十位和個位鄰數(shù)差是3的，如0與3、1與4、2與5、3與6等。結(jié)果發(fā)現(xiàn)85和614.90兩個嫌疑數(shù)鄰位差是3。再進一步分析8與5顛倒引起錯差是小數(shù)擴大，而現(xiàn)在明細賬比總賬少，應(yīng)該是大數(shù)縮小27614.90正好符合這個特征。經(jīng)核對記賬憑證，確認是把641.90元誤記為614.90元。

接任的孫會計是商業(yè)系統(tǒng)調(diào)來的，目睹查錯全過程，也許出于佩服，把她過去的同事也是我向往已久現(xiàn)在的鉆婚老伴介紹給我。她也是一位會計。我的子女中有兩位會計師，在這個會計家庭中，我既是家長也是學(xué)長。

六、千方百計拼服務(wù)

1989年9月，我取得注冊會計師資格后被省財政廳任命為湖北會計師事務(wù)所武穴分所主任會計師，與市財政局會計事務(wù)所合署辦公，兩塊牌子一套班子。建所不久就出師不利，驗資中碰上老板與銀行員工內(nèi)外勾結(jié)騙貸出資、抽逃資本大案，涉案金額360萬元，銀行為減少損失準備以驗資把關(guān)不嚴為由對我所提告。幸好我們驗資證據(jù)齊備，符合法規(guī)要求，正在銀行查賬的同志將銀行員工內(nèi)外勾結(jié)策劃騙取貸款并向驗資人隱瞞真相的過程，及其他多筆假賬假據(jù)查出復(fù)印，準備打官司。后銀行自知理虧，兩名騙貸者被法院判刑，銀行自擔(dān)損失。經(jīng)過這次驚險，我們對驗資格外慎重，層層把關(guān)，假出資和證據(jù)不過硬絕不放行。

市場經(jīng)濟中的有序競爭不是壞事，但不擇手段的惡性競爭則嚴重影響工作質(zhì)量和CPA的聲譽，我們也面臨這類問題。本地所、外地所，以及與外地所掛鉤的個體掮客以回扣利誘，降低收費，通融質(zhì)量甚至以非法“包裝”為手段爭搶業(yè)務(wù)。面對這類問題，我們所的對策是發(fā)揮業(yè)務(wù)水平優(yōu)勢，以優(yōu)質(zhì)服務(wù)取悅客戶，絕不違背法律法規(guī)，嚴守職業(yè)道德。

在開展代理記賬業(yè)務(wù)中，我們在與個體代理記賬會計的競爭中敗下陣來。我與一位老板閑聊，他說：“你們事務(wù)所生意不好怪你們條條框框太多，我們小本生意現(xiàn)在很難做，不在賬上打點主意，稅費上找點優(yōu)惠就混不動，他（指請的退休會計）敢做兩套賬，你敢嗎？”又說：“他銀行有關(guān)系，稅務(wù)有門路，你有嗎？”我曾見到一家建筑公司為資質(zhì)升級（資質(zhì)高則收費標準高）、資產(chǎn)規(guī)模不夠把另一家的賬并入，廢棄廠房重新估價虛假增值也有人敢出評估報告。收入和利潤不夠，虛記銷售假債權(quán)，已攤提費用都沖轉(zhuǎn)。建筑行業(yè)質(zhì)量是高風(fēng)險行業(yè)，一旦出問題，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)不實麻煩就大了。做假我絕對不敢做，我把職業(yè)道德和名譽視作性命一樣重要。而代理記賬主要面對小企業(yè)，風(fēng)氣不端正，管理不加強，會計證不年檢，不要求持證上崗，CPA要開展這項工作是很困難的。

企業(yè)年度會計報表審計是我在師所的“重頭戲”。1993年以前，主要對象是外資企業(yè)。一次到一家中港合資企業(yè)審計決算報表，發(fā)現(xiàn)賬表不符，進一步又發(fā)現(xiàn)總賬不平，總分不符。我問經(jīng)辦的會計，這賬不平，報表是怎么出來的，他說：“應(yīng)收應(yīng)付，總分差額差不多，我估計是記賬串戶了，就在表上對沖調(diào)過來了。”我批評說：“不查清楚，按估計調(diào)表，搞人工平衡，那不等于做假？”這時企業(yè)的會計主管聽見爭執(zhí)，出來說：“查錯來不及，不按估計調(diào)表，你說怎么辦，折舊年限費用攤提哪一項不靠估計，會計的準確性是相對的，模糊性才是絕對的，不要動不動就打假。”一頓似是而非的謬論把我惹火了，給他們出了拒絕表示意見的審計報告。工商年檢通不過，把報表退回來。企業(yè)再次請我們進戶，都調(diào)整了姿態(tài)，愿意合作。清理中發(fā)現(xiàn)，幾乎每個月的賬都不平，而且差額不同，顯然差錯不止一兩筆。于是，從頭到尾，逐月平賬，并核對總分糾正錯誤，重新出具了無保留意見的審計報告，并陪同到省里說明情況。對這次把鑒證和服務(wù)相結(jié)合的做法，企業(yè)非常滿意，支付審計費用也非常爽快。使我們自省過去只鑒證不服務(wù)，企業(yè)不熱情，收費很困難的局面。不過，開始的服務(wù)僅限于審計準則提示的內(nèi)容，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對我們的工作仍提不起精神，于是我們將服務(wù)由表面管理問題的羅列發(fā)展到通過對賬表信息的深度分析，揭示企業(yè)管理和經(jīng)營上較深層次的問題。包括：（1）從貨幣資金、結(jié)算資金及各項實物資產(chǎn)的真實可靠程度及潛虧狀況看內(nèi)控制度缺陷及管理的薄弱環(huán)節(jié)。（2）分析資產(chǎn)負債表、財務(wù)狀況變動表（現(xiàn)金流量表）及附表中觸及到的資金管理問題。（3）對損益表及其附表的審計和分析中所觸及的生產(chǎn)經(jīng)營及成本管理問題。（4）分析審計過程中發(fā)現(xiàn)的會計核算、成本計算、責(zé)任會計及財會基礎(chǔ)工作方面的問題。

在指出問題、分析危害的同時，也肯定企業(yè)的成績與經(jīng)驗，必須準確、有據(jù)、有理、有度。泛泛“官腔”沒意思，弄不好別人認為你為了收費討好委托人。我們這種把鑒證與咨詢服務(wù)綁在一起、“買一送一”，雖然避免了審計信息資源的浪費，但也有違規(guī)競爭之嫌。在大型企業(yè)或上市公司鑒證服務(wù)與經(jīng)營管理咨詢，前者對公眾，后者對企業(yè)，作用與責(zé)任不同，理應(yīng)分開。

七、審計領(lǐng)導(dǎo)排眾議

1999年2月，我接受一項企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)離任審計任務(wù)，這位邱總同時兼任工業(yè)局長，我是工業(yè)局的離休干部，能否打破情面公事公辦，財政局曾有顧慮，我也覺得回避為好。但任務(wù)最終還是落到我的頭上，只是囑咐此事系多個領(lǐng)導(dǎo)部門交辦，要實事求是，認真細致做好。進戶前邱總已交卸待分配，新老總已接任。群眾思想比較活躍，有人認為：“這幾年廠里發(fā)展非常不好，問題多多”，也有人認為“廠里這幾年發(fā)展不錯，獎金水平不低”，還有人認為“供銷人員個個都發(fā)了財，哪有不向老總送禮的？”這些泛泛議論并無實據(jù)。

那時企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)離任審計不是很普遍，內(nèi)容和方法未見強制規(guī)定，我們根據(jù)企業(yè)具體情況擬定了七個方面的審計計劃：（1）對1998年末企業(yè)資產(chǎn)負債的審計；（2）五年任期經(jīng)濟效益審計；（3）任期其他經(jīng)濟責(zé)任目標審計；（4）關(guān)聯(lián)方交易審計；（5）違紀事項審計；（6）重大經(jīng)濟損失的審計；（7）對二級單位的審計。該廠資產(chǎn)2.67億元，其中實物1.38億元，各種債權(quán)779戶1.26億元，應(yīng)付款1.17億元，三角債嚴重，是核實資產(chǎn)的重點。

首先分析債權(quán)。其中賬齡在兩年以內(nèi)者280戶3517萬元，2-3年無往來者106戶1344萬元，3-6年無往來者296戶967萬元，6年以上無往來者97戶107萬元，賬齡十分老化。按照慣例，賬齡三年以上可視為壞賬，兩年賬齡可視為準壞賬。不良債權(quán)2311萬元，占債權(quán)總額的18%。向各單位發(fā)出函證后，回函者不足一成，相符者僅半數(shù)，隨后又對省內(nèi)外的大往來戶上門對賬，并重點清查一戶。對方應(yīng)該調(diào)賬99筆，我方應(yīng)調(diào)賬59筆，爭議15筆。對于我方差錯會計難辭其責(zé)，債務(wù)方的差錯，既有會計失誤也不排除故意對不上賬并以清查為由拖延還款。一些單位拖延對賬或?qū)Χ徊椋槎磺澹榍宀患m，糾而不還。甚至有的單位玩失蹤無賬可對，還有的不認欠賬倒打一鈀。更為嚴重的是，我們的應(yīng)收賬款大都是一廂情愿的賬，沒有對方憑證打官司很難勝訴。

債權(quán)數(shù)額巨大，賬目不清，憑證不力，嚴重性不言自明，其原因與領(lǐng)導(dǎo)不抓企業(yè)管理，好大喜功虛報浮夸有關(guān)。除查出虛計銷售收入和假應(yīng)收款980萬元外，還有發(fā)貨計銷售，墊稅墊成本，憑虛假利潤發(fā)獎金，現(xiàn)金流量入不敷出嚴重倒掛等現(xiàn)象。以上情況我在報告里如實披露，可惜未引起充分重視，企業(yè)今日的破產(chǎn)與此不無關(guān)系。

在與關(guān)聯(lián)方交易審計中發(fā)現(xiàn)邱總和供應(yīng)科長家屬辦的配件廠在與本企業(yè)往來中貨款支付率比一般水平高12個百分點，代人向本企業(yè)討債423萬元，供貨1849萬元，部分有質(zhì)量問題，明顯利用親屬牟利。還查出由于決策不當(dāng)，經(jīng)營不慎造成的經(jīng)濟損失382萬元。

我們在審計報告中除對審計計劃要求的所有方面逐項披露外，還在指出問題的同時實事求是地客觀評價任期業(yè)績，針對問題提出強化企業(yè)管理、樹立質(zhì)量信譽、調(diào)整發(fā)展思路以及產(chǎn)品更新?lián)Q代的建議。

報告順利通過，四年后企業(yè)破產(chǎn)，難道與這份報告揭露的問題毫無關(guān)系？

八、攻關(guān)自有后來人

我進入會計行業(yè)至今七十年，現(xiàn)年事已高，留下兩個問題請大家指教。

1.關(guān)于質(zhì)量成本概念

質(zhì)量成本是西方國家60年代形成的一個新的成本概念，認為：為了維持或提高質(zhì)量而發(fā)生的成本叫作質(zhì)量成本，包括預(yù)防成本、鑒定成本和損失成本（或稱內(nèi)故障成本、外故障成本）。在我國一般認為：質(zhì)量成本主要包括內(nèi)部質(zhì)量成本、外部質(zhì)量成本、鑒定質(zhì)量成本、預(yù)防質(zhì)量成本和其它質(zhì)量成本五大類。

以上表述中有兩個問題：一是沒有區(qū)別有實體質(zhì)量成本（如產(chǎn)品）和無實體質(zhì)量成本（如服務(wù)）在成本內(nèi)涵上的區(qū)別。二是任何有實體質(zhì)量成本都有達到一定使用價值的質(zhì)量標準和實現(xiàn)這個標準所耗費的基本質(zhì)量構(gòu)成支出及基本質(zhì)量保證支出。“構(gòu)成”是有實體質(zhì)量成本中基本的、主要的和潛力最大的部分。講質(zhì)量成本不講“構(gòu)成”只講保證，是不全面和不完整的。

我們在表述質(zhì)量成本概念時強調(diào)產(chǎn)品的質(zhì)量構(gòu)成成本，不僅因為質(zhì)量構(gòu)成支出在全部質(zhì)量成本中所占比重大，是產(chǎn)品質(zhì)量的價值基礎(chǔ)，還因為產(chǎn)品的質(zhì)量構(gòu)成成本是質(zhì)量的價值與使用價值關(guān)系中的一個活躍因素和可變因素，不同的產(chǎn)品質(zhì)量構(gòu)成成本和產(chǎn)品使用價值關(guān)系可以導(dǎo)致不同的經(jīng)濟效益。

綜上所述，對于質(zhì)量成本概念，我的觀點是：“產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中應(yīng)該負擔(dān)的，構(gòu)成一定質(zhì)量標準的產(chǎn)品實體的全部支出和為保證達到這個質(zhì)量標準所應(yīng)負擔(dān)的質(zhì)量管理費用。”

以上觀點在《財會通訊》1997年4期發(fā)表后，并未引起討論。最近讀了馮毅老師“基于質(zhì)量成本的會計師事務(wù)所發(fā)展機制及策略分析”（見《中國注冊會計師》2018年第12期）的文章，欣賞文章中對專業(yè)服務(wù)業(yè)質(zhì)量成本的有關(guān)論述，希望再有更多的討論，來統(tǒng)一對質(zhì)量成本概念及內(nèi)涵的全面表述，以推動制造業(yè)和服務(wù)業(yè)各有側(cè)重的質(zhì)量標準及途徑不盡相同的質(zhì)量管理經(jīng)濟效益。

2.關(guān)于競爭優(yōu)勢管理

目前我國會計核算的反映和控制未能覆蓋企業(yè)的所有生產(chǎn)要素（含無形要素），如準則第6號第11條：企業(yè)自創(chuàng)商譽不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。而企業(yè)擁有的最終能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的此類競爭優(yōu)勢，如環(huán)境、資源、市場、質(zhì)量、成本及價格等方面超過競爭對手或同行水平的優(yōu)越態(tài)勢很多被忽視，不加培植、呵護、利用和管理，任其自流消失，造成極大浪費和經(jīng)濟損失。

在激烈的市場競爭中，競爭優(yōu)勢是企業(yè)的重要無形資源。因為這些優(yōu)勢無形態(tài)，不穩(wěn)定，辨識難，計量難，形成成本及利用經(jīng)濟效益難與企業(yè)分割等問題，在實際管理中，或“肉爛在鍋里”任其自生自滅，或運用業(yè)務(wù)和統(tǒng)計核算方法觀察、分析和評估它的動態(tài)和作用。然而這些作法不規(guī)范，不如會計方法核算準確，控制嚴密，會計方法有無可能介入管理？縱觀會計發(fā)展史，今天我們擁有的會計方法體系是過去難以想像的。我深信，競爭優(yōu)勢等無形資源的會計核算今天不行，總有一天會行。謹盼：“不留遺憾在人間，攻關(guān)自有后來人。”