?聯合審計對完善我國審計監管機制的啟示

杜永紅

在社會與經濟發展中，企業舞弊問題屢禁不止，這不僅威脅到企業正常經營管理秩序，也降低投資者投資的信心，成為嚴重阻礙經濟健康發展的毒瘤。對于絕大多數大中企業來說，主要采取內部審計和外部審計合作，建立協同企業審計監督體系，力圖通過雙重把關以杜絕企業舞弊現象的發生。但是，事實并非如此，據美國舞弊審查師協會（ACFE）《2018全球舞弊研究報告》披露，內部審計發現舞弊行為的概率為15%，而外部審計為4%，外部審計幾乎是形同虛設。因此，依據企業對防范和治理舞弊的近切需求，制定有效治理企業舞弊行為的綜合方案勢在必行。

全球與中國職場舞弊現狀

1.全球職場舞弊調研情況

2018年5月，美國舞弊審查師協會（ACFE）發布兩年一度的《2018全球舞弊研究報告》，報告收錄了自2016年1月-2017年10月期間22個月的全球職場舞弊調研情況，這也許只是冰山一角，如表1所示。

《2018全球舞弊研究報告》報告中還提到，舉報是目前最常見初次發現舞弊行為的方法中，占比為40%，調研結果顯示審計幾乎是無用的。

2.中國企業舞弊狀調查

2018年8月普華永道重磅發布《2018中國企業反舞弊聯盟現狀調查》，如表2所示。

根據上表顯示，內部審計和外部審計聯手并不能及時有效發現舞弊行為。

審計不能及時有效

發現舞弊行為的原因

1.舞弊行為難以在有限時間內發現

據《2018中國企業反舞弊聯盟現狀調查》顯示，7成舞弊為純內部人員舞弊，從舞弊者的職位來看，接近6成為經理層和高級管理層，高額舞弊主要來自工作年限長的員工。這些舞弊者可能是與審計師配合的相關人員，在企業中也積累一定的地位和人脈關系，有機會刻意掩蓋舞弊的真實信息，例如：把真實文件藏匿或損壞，提供給審計師的是偽造文件。

審計師重點審查的是企業財務報表，以資產與收入為主，并計算所謂的“重要性”信息，這并不適用于探查舞弊行為，由于審計師的關注點是財務報表的“重要性”信息，就很難發現財務報表中有歪曲或者隱瞞的信息。

2.審計抽樣的風險性是不可避免的

審計抽樣風險論認為，從風險的全面可控角度看，審計抽樣增加了審計風險，審計應采用全面審計程序，不宜實施審計抽樣。但隨著企業經濟業務范疇的拓展，全面抽樣已變得不太現實，引入審計抽樣是注冊會計師審計的發展趨勢。審計抽樣是指在審計過程中，審計師隨機抽查交易憑證，驗證交易記錄是否正確，內部控制是否有效。

審計抽樣是在總體中抽出部分樣本進行分析，利用樣本的審計特性判斷總體的審計特性，很顯然，由于審計抽樣不是全面審計，存在偏差是客觀存在的，不可能避免的，且抽樣風險與樣本規模呈反向，樣本規模越大，抽樣風險越小，反之樣本規模越小，抽樣風險越大。

3.內部審計獨立性、權威性差

2018年6月20日，審計署發布35家央企財務收支情況審計結果。審計結果顯示：部分央企經營業績不實，財務管理不規范;部分企業經營管控比較薄弱，造成資產損失、損失風險或閑置;甚至還有個別國有企業管理人員涉嫌濫用職權違規操作，造成國有資產損失等違法違紀。

內部審計在企業中應充分發揮糾弊與監督、控制與預防、評估與防護、促進與建設的功能，是企業的“內當家”和“第一道防線”。但當前存在著部分企業不重視內部審計工作，內部審計難以融入企業整體經營管理之中，不能很好地履行其監督評價職能，審計結果不能很好地發揮警示作用。企業內部審計獨立性差，往往是企業的內部審計機構或隸屬于財務部門，或與紀檢、監察合并到一個部門統一管理;企業內部審計工作范圍過于狹窄，對企業經營決策參與有限;審計技術落后，審計人員的綜合素質參差不齊等，導致內部審計工作不能發揮應用的功能。

4.注冊會計師實施審計舞弊

注冊會計師的審計行為是防范舞弊的重要手段之一，承擔著維護社會公共利益，促進市場經濟健康發展的義務，同時基于公眾的信任，在審計責任關系中，存在著“社會公眾—財產管理者—注冊會計師”的隱性契約。但即使基于這種雙重契約，仍會有個別的會計師事務所或注冊會計師不顧職業道德的約束，仍然實施審計舞弊行為。

審計舞弊最根本的原因是利益驅使。由于會計師事務所與被審計單位是一種委托的業務關系，因此，被審計單位尤其是大企業客戶，擁有絕對的地位優勢，被審計單位就可能向會計師事務所提出合謀實施審計舞弊，會計師事務所迫于無奈，只有配合不披露被審單位的舞弊行為，甚至故意弄虛作假，瞞騙審計報告使用者，此外，市場缺乏高質量審計服務的需求以及法律對注冊會計師審計舞弊的懲處力度小也是審計舞弊現象生存的重要因素之一。

5.會計師事務所未勤勉盡責情況

依據中注協發布的《2017年度業務收入前百名會計師事務所信息》數據顯示，中國本土的立信會計師事務所排名第三，瑞華會計師事務所第六，國際四大分別排名為：一、二、四、五名，還披露了多家會計師事務所未勤勉盡責，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏等案件，其中，中國本土會計師事務所涉案占比高于國際四大，立信涉案4起，瑞華涉案5起，如表3所示。

聯合審計對審計質量

與審計市場集中度的影響

1.聯合審計的發展歷程

單一審計是世界上大多數國家的規范，與單一審計不同，聯合審計是另一種審計方法，兩家獨立會計師事務所共同審計某個企業，共同出具一份審計報告，并在審計失敗時承擔連帶審計責任。在聯合審計環境中，審計計劃和實施需要進行協調，審計工作分別分配給兩個審計師，涉及交叉審查，相互質量控制以及共同發布單一審計意見。

從1930年到2005年在長達75年間，丹麥法律要求上市公司或國有企業必須要有兩名相互獨立的審計師進行審計，實施的是強制聯合審計，但在2005年丹麥財政報告法正式放棄強制性聯合審計。法國法律要求任何上市公司、任何銀行或其他金融機構，以及任何編制合并財務報表的公司，必須要指定兩家以上不同的會計師事務所分擔審計工作并共同簽署審計報告。該項法律已確定為審計工作的實踐標準，要求兩名審計員均衡分工，以確保建立有效的雙重控制機制。據2009年對法國上市公司審計情況統計數據顯示，97%的上市公司采用了聯合審計，其中，53%使用兩家國際四大和1家中小型會計師事務所審計，19%由兩家國際四大會計師事務所審計，28%由兩家會計師事務所審計。

2008年的金融危機使全球投資者對“審計的作用和有效性”提出質疑，在2010年，在歐洲委員會（EC）倡議推動聯合審計以提高審計質量和降低審計市場集中度。歐洲委員會認為，自1966年以來一直強制執行聯合審計的法國，與任何其他歐盟（EU）國家相比，審計市場集中度較低，因此，歐共體主張采用聯合審計。

2.與單一審計相比，聯合審計的優勢

聯合審計能夠有效地提高審計能力和保持審計的獨立性。從能力角度分析，在審計業務執行過程中，某個會計師事務所的審計師可能缺乏審計經驗，或者審計的專業勝任能力較弱，在聯合審計環境中，采用兩個審計師輪換執行審計任務，通過相互協作，可以彌補能力方面的不足。從獨立性的角度分析，在聯合審計環境中，兩個審計師采用的是交叉審查，會對審計師的獨立性產生積極影響，被審計單位與會計師事務所之間的經濟關聯所導致審計師獨立性受損，在聯合審計環境中，由于經濟關聯導致的審計舞弊要低于單一審計系統。

聯合審計還能夠避免審計關鍵細節的遺漏和增強審計責任意識。審計師在接受審計委托書后，首先就其工作分配達成一致，然后開始獨立收集審計證據，同時審計財務報表，并且交叉審核彼此的工作，最后在審計報告達成聯合協議，對未發現的重大錯報承擔單獨和相應的連帶責任。在聯合審計環境中，聯合審計通過相互配合和制約，提高審計證據的準確性，減少信息不對稱，實現提升審計質量和降低審計市場集中度的目的。

聯合審計對完善

我國審計監管機制的啟示

1.借鑒國際審計經驗倡議引入聯合審計思維

在聯合審計環境中，審計師的協作性有助于提升審計師的專業勝任能力，審計工作的連通性時刻提醒審計師保持審計職業懷疑，審計過程的制衡性減少審計師職位舞弊行為。從形式上，保證了審計的獨立性，使審計師的工作更加客觀和公正;在對客戶的評價上，可保持應有的職業謹慎，提高審計評價的可信度;在審計業務開展上，提升職業判斷的敏銳度，減少審計風險。

目前中國采取的是單一審計，并沒有實施聯合審計，為了敦促會計師事務所勤勉盡責，避免出具的審計報告有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，可嘗試開展聯合審計的理論研究與實踐探索，立足國情謹慎促進我國審計監管機制的發展。

2.逐步推行換師與換所并舉的輪換制度

為了維護注冊會計師的獨立性和客觀性，促使注冊會計師謹慎執業，保證審計質量，中國證監會、財政部和國資委先后印發了三份有關審計師輪換的文件，其中，2003年10月8日，中國證券監督管理委員會、財政部頒布了《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》，針對上市公司要求采用審計輪換制，即簽字注冊會計師連續為某一相關機構提供審計服務，不得超過五年。

注冊會計師隸屬于會計師事務所，僅更換注冊會計師并不能有效地提高審計獨立性。因此，應在加強政府監管和獎懲力度的同時，逐步推行換師與換所并舉的輪換制度，盡量保持審計師專業勝任能力優勢的前提下，解決審計輪換不徹底的問題，從根本上起到提高審計質量的作用。

3.加強內部審計與外部審計的協同合作

在我國，相關審計準則就外部審計利用內部審計工作成果進行了規范，如中國注冊會計師協會頒布的《獨立審計具體準則第22號──考慮內部審計工作》。從審計執業層面看，審計準則著力建議內部審計與外部審計通過相互依賴，達到整體審計資源的最佳配置。

因此，企業首先要建立健全內部審計與內部控制體系，完善企業治理機制，確保使外部審計師能夠充分利用前期有效的內部審計工作，減少審計重復，提高審計工作效率;企業要營造良好的協同審計環境，審計委員會發揮溝通與協調的橋梁作用，建立內部審計與外部審計協同的良好機制，對外部審計給予積極的配合和支持，從而全面提高審計質量，并有助于改善公司治理質量。