論個人所得稅法的完善

岳雅頔

摘要：新修訂的《個人所得稅法》在堅持公平性的導向下，對計征方式、扣除標準、稅率結構等方面作出了重大調整，具有一定的進步性，但仍存在不足之處。對《個人所得稅法》中仍需要完善的內容進行修改時，應考慮我國發展的實際情況，明確現階段個人所得稅制度的功能定位，保持修改趨勢的一致，實現我國稅收治理能力的科學化和現代化。

關鍵詞：個人所得稅;稅收公平;完善建議

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議上表決通過了《關于修改〈個人所得稅法〉的決定》，標志著我國第七次個人所得稅修法工作的正式完成。我國個人所得稅制度的改革與發展不應是簡單的“照搬西方”和“拿來主義”，必須深深扎根于我國國情，與我國經濟、政治、社會和文化的發展密切相關。本次《個人所得稅法》的修訂，對稅收居民的認定標準、征收模式、工資薪金費用扣除標準、擴大稅率級距等內容做出了實質性改變，同時增設專項附加扣除、引入獨立交易原則和一般反避稅條款、要求相關部門協助提供納稅信息、發揮納稅人識別號的作用等，不僅進一步落實了稅收公平與稅收法定，減輕了中低收入階層納稅人的納稅負擔，體現了量能課稅，而且順應了現代化治理背景下個人所得稅制度改革的需要。盡管如此，修訂后的《個人所得稅法》在價值取向、利益平衡、立法技術等方面仍存在一定不足，需要進一步討論與完善。

個人所得稅制度的功能定位

個人所得稅的功能應定位于籌集財政收入和調節收入分配并重。籌集財政收入功能是調節收入功能的必要條件，是保障個人所得稅調節收入分配功能實現的基礎，沒有籌集財政收入功能就沒有調節收入分配功能，調節收入分配功能的實現寓于籌集財政收入功能之中，一方面采取直接手段，量能課稅，對納稅人收入進行調節，另一方面采取間接手段，通過財政支出的方式，利用財政取得調節居民之間的收入差距。同時，調節收入分配功能可以促進籌集財政收入功能，促進發展經濟，實現社會穩定。

《個人所得稅法》中存在之問題

（一）個人所得稅占稅收總額比重不高

雖然我國近年來個人所得稅收入不斷增加，但在我國還有很大的提升空間。根據國際通用衡量國家或地區居民收入差距指標基尼系數可知，我國居民收入差距較大，個人所得稅的調節收入分配的功能效果不顯著。如何通過合理設計不斷完善所得稅制度，在稅收公平與量能課稅指引下，既實現個人所得稅收入在稅收總收入中所占比重不斷增加，保障國家財富的穩定持續增長，又充分發揮個人所得稅調節收入分配的功能，切實減輕納稅人的稅收負擔，使中低收入階層從個人所得稅制度改革中獲利，是個人所得稅制度發展完善過程中需要正視的問題。

（二）分類綜合所得制度之不足

綜合所得和分類所得劃分標準不明確。將特許權使用費所得給予與工資薪金所得、勞動報酬所得、稿酬所得同等地位，納入綜合所得值得商榷。特許權使用費是指因使用專利權、商標權、著作權或類似專有權利等的付費。相關被使用權利的產生途徑可分為兩類：一是開發者付出勞動研發形成;二是通過權利人的轉讓繼受取得。對前者而言，雖然權利基于勞動研發而形成，但從性質上看特許權使用費通過許可授權使用權利取得所得，是基于財產發生的，而非勞動。因此，將特許權使用費所得作為“勞動所得”進行納稅有所不妥。如何科學的確定綜合所得與分類所得對應的征稅項目需進一步探討。

（三）費用扣除標準之不足

我國現行采用的費用扣除方式為定額扣除法，以固定金額作為費用扣除標準，從而對社會經濟生活變化的適應性較差，費用扣除標準沒有與物價指數相掛鉤，導致對通貨膨脹而引發的物價上漲等現象的應對性較差，靜態的費用扣除標準難以實現在動態的經濟發展中減輕納稅人生活負擔的要求。

同時，法律規定僅在綜合所得項目下進行費用扣除，那么無綜合所得的納稅人如何進行必要的基本費用扣除，維護其基本的生活保障，是今后個人所得稅發展完善過程中不可忽視的問題。

（四）稅率之不足

修改后的《個人所得稅法》采取七級超額累進稅率，級次設定偏多，其中綜合所得最高邊際稅率仍為45%，與世界各國相比都處于較高水平，也將我國名義上的整體稅率大大提高。在實踐中，高收入階層人群往往通過分解所得、隱瞞所得的手段，從而適用較低檔的稅率，導致真正適用邊際稅率的人數較少，致使邊際稅率對高收入人群無法發揮作用，使邊際稅率形同虛設。

同時，不同類型所得之間存在稅負差異。新《個人所得稅法》規定“非勞動所得”所適用的稅率明顯低于“勞動所得”。對“勞動所得”與“非勞動所得”適用差距較大的不同稅率，不僅會增加“勞動所得”納稅人的稅收負擔，影響稅收公平的實現，而且容易動搖納稅人樹立的以辛勤勞動獲取所得的理念，甚至誘發過度投機行為，導致社會創造力不足，影響經濟的可持續健康發展。

（四）專項附加扣除規定之不足

首先，專項扣除項目范圍偏窄。具體分為以下兩種情況：第一，目前規定的專項附加扣除項目實際適用人群范圍較小。第二，目前規定的專項附加扣除項目覆蓋范圍不夠全面。

其次，專項附加扣除標準設計過于簡單化導致執行標準不確定。例如子女教育支出中的教育支出范圍不明晰，子女就讀的是公立學校還是私立學校是否有所限制，子女在義務教育階段參加輔導班的費用能否扣除等問題都未作規定。

再次，專項附加扣除金額有待提高。以子女教育為例，目前我國教育費用支出較高，隨著我國人口老齡化程度的不斷深化和全面實施的二孩政策，老人與小孩成為中國家庭的重要支出來源，家庭對此負擔較重，專項附加扣除標準仍有提升空間。

《個人所得稅法》進一步完善建議

本次個人所得稅法的內容修改體現了公平性的導向，不僅表現在計征模式的轉變、稅率結構的調整、費用扣除的提高等方面，而且在稅收要素、征稅程序等方面貫徹落實了作為稅收公平之基礎的稅收法定。因此，應當在本次改革建構起的方向下，保持修改趨勢的一致，以稅收公平為主線，對個人所得稅進行再完善。

稅率完善之完善建議

第一，擴大稅率級距，適當減少稅率檔次。完善稅率級距標準，擴大中低檔稅率層級的收入級距，減輕具有多種收入來源的綜合所得納稅人的繳稅負擔。通過對不同層次的收入階層適用不同稅率，調整各個收入階層的稅后收入結構，將提高低稅率適用的級距上限和降低高稅率適用的級距下限相結合，對中低收入納稅人降低稅制的累進程度，減少其稅收負擔，保障基本生活權利。

第二，降低最高邊際稅率。可以將最高邊際稅率減少至35%，降低我國的整體稅率，消除納稅人對稅負過重的錯誤理解，增強我國在人力資源方面的國際競爭力，吸引并保留優秀人才，同時根據拉弗曲線所蘊含的原理，降低稅率不僅有利于減輕納稅主體的負擔，增加納稅人對稅法的遵從度，也有利于征稅主體擴大征收面以實現稅收收入的增加，實現征納主體雙方的共贏。

（二）費用扣除之完善建議

首先，進一步提高費用扣除標準。目前看來，我國個人所得稅的費用扣除標準還有可提高空間。其次，引進費用扣除指數化機制。稅收指數化是指為自動消除通貨膨脹對實際應納稅額的影響，對稅制中隨物價變化而應有所改變的項目進行指數化調整，是一種彈性機制。費用扣除指數化機制可以實現不斷增加的生活成本與扣除額同步調整，保證扣除標準及時調整，避免頻繁的法律修訂，強化個人所得稅的穩定性。同時，可以保證個人所得稅制度具有靈活性，以經濟條件的變化，減輕經濟條件的變動對個人所得稅制度的影響，增進個人所得稅制度的適應性。

（三）納稅單位之完善建議

本次個人所得稅法的修改，初步確立了分類綜合的征收模式，建議在以個人為申報單位的基礎上，增設夫妻聯合申報、家庭聯合申報的申報方式，供納稅人根據自身實際情況選擇適用，漸進地由以個人為納稅單位向以家庭為納稅單位轉變。以家庭為納稅單位通過結合家庭其他成員的人數、年齡、健康狀況、就業情況、需要贍養和撫養的人數、總體收人等具體情況，綜合考慮納稅人的家庭負擔，更準確反映個人的納稅能力，以實現量能課稅，有利于實現稅收公平。

專項附加扣除制度之完善

進一步明確附加扣除的范圍和界定條件。對支出費用的可扣除部分、扣除時需要的憑據等內容以立法的形式明確規定，增加專項附加扣除的操作性。

完善個人所得稅專項附加扣除的配套征管制度。首先，利用互聯網+等高科技技術，開發科學高效的征管軟件和納稅申報等軟件，盡量簡化納稅程序，減少納稅人的繳稅負擔。其次，完善納稅人識別號制度，通過現代技術手段，加強部門聯動性，實現各部門間的信息共享，準確掌握納稅人個人的收入、消費、投資行為以及子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金等專項附加扣除信息。