《關(guān)于擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策適用范圍的公告》解讀

夏 萍 陸萃萃

一、“公告”內(nèi)容解析

“公告”的主要內(nèi)容是自2019年1月1日起,將適用《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕106號)規(guī)定固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠的行業(yè)范圍,擴(kuò)大至全部制造業(yè)領(lǐng)域。如果將相關(guān)政策對接,具體內(nèi)容如下:

（一）全部制造業(yè)領(lǐng)域新購進(jìn)固定資產(chǎn)的相關(guān)處理

財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》財稅〔2014〕75(以下簡稱“財稅〔2014〕75號”)號第一條:“對生物藥品制造業(yè),專用設(shè)備制造業(yè),鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè),計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè),儀器儀表制造業(yè),信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn),可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”;財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》財稅〔2015〕106號(以下簡稱“財稅〔2015〕106號”)第一條:“對輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)的企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的固定資產(chǎn),可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”。據(jù)此,根據(jù)“公告”對全部制造業(yè)領(lǐng)域自2019年1月1日起新購進(jìn)的固定資產(chǎn),可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法或由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。(按照企業(yè)所得稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定,企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營需要,也可選擇不實行加速折舊政策)。

（二）全部制造業(yè)領(lǐng)域小型微利企業(yè)新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用固定資產(chǎn)的相關(guān)處理

財稅〔2014〕75號文對生物藥品制造業(yè),專用設(shè)備制造業(yè),鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè),計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè),儀器儀表制造業(yè),信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備,單位價值不超過100萬元的,允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊;單位價值超過100萬元的,可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法;財稅〔2015〕106號文對輕工、紡織、機(jī)械、汽車等四個領(lǐng)域重點行業(yè)的小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備,單位價值不超過100萬元的,允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊;單位價值超過100萬元的,可由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。據(jù)此,根據(jù)“公告”全部制造業(yè)領(lǐng)域小型微利企業(yè)自2019年1月1日起新購進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備,單位價值不超過100萬元的,允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊;單位價值超過100萬元的,可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法或由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法(按照企業(yè)所得稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定,企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營需要,也可選擇不實行加速折舊政策)。

（三）全部制造業(yè)領(lǐng)域新購進(jìn)的專門用于研發(fā)固定資產(chǎn)的相關(guān)處理

財稅〔2014〕75號第二條:“對所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備,單位價值不超過100萬元的,允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊”;“單位價值超過100萬元的,可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法”。據(jù)此,根據(jù)“公告”全部制造業(yè)領(lǐng)域自2019年1月1日起新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備,單位價值不超過100萬元的,依然允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊;單位價值超過100萬元的,依然可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

（四）全部制造業(yè)領(lǐng)域企業(yè)持有的單位價值不超過5000元固定資產(chǎn)的相關(guān)處理

財稅〔2014〕75號第三條:“對所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn),允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊”。據(jù)此,根據(jù)“公告”自2019年1月1日起全部制造業(yè)領(lǐng)域企業(yè)持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn),依然允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊。

（五）購進(jìn)單位價值不超過500萬元的固定資產(chǎn)

財政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于設(shè)備器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》財稅〔2018〕54號(以下簡稱“財稅〔2018〕54號”)第一條:“企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具(除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)),單位價值不超過500萬元的,允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊”。據(jù)此,根據(jù)“公告”全部制造業(yè)領(lǐng)域企業(yè)自2019年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具,單位價值不超過500萬元的,允許一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除,不再分年度計算折舊。比如,企業(yè)于2018年12月份購進(jìn)單項價值499萬的設(shè)備并于當(dāng)月投入使用,那么該設(shè)備可于2019年一次性稅前扣除。

（六）購進(jìn)單位價值超過500萬元的固定資產(chǎn)

財稅[2018]54號第一條:“企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具(除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)),單位價值超過500萬元的仍按企業(yè)所得稅法實施條例、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕106號)等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”。據(jù)此,根據(jù)“公告”全部制造業(yè)領(lǐng)域企業(yè)自2019年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具,單位價值超過500萬元的,可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法或由企業(yè)選擇縮短折舊年限或采取加速折舊的方法(按照企業(yè)所得稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定,企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營需要,也可選擇不實行加速折舊政策)。

行業(yè) 固定資產(chǎn) 折舊方式全部制造業(yè)領(lǐng)域2019年1.1 起新購進(jìn)固定資產(chǎn)縮短折舊年限或采取加速折舊（或由企業(yè)選擇）全部制造業(yè)領(lǐng)域小型微利企業(yè)2019年1.1 起新購進(jìn)研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營共用的儀器、設(shè)備（不含房屋、建筑物）單位價值不超過100萬，一次性扣除；單位價值超過100萬的縮短折舊年限或采取加速折舊（或由企業(yè)選擇）所有行業(yè)2019年1.1 起新購進(jìn)的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備（不含房屋、建筑物）單位價值不超過100萬，一次性扣除；單位價值超過100萬的縮短折舊年限或采取加速折舊所有行業(yè)2019年1月1日起持有的單位價值不超過5000元的固定資產(chǎn)一次性扣除所有行業(yè)2019.1.1—2020 年12月31期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具（不含房屋、建筑物）單位價值不超過500萬一次性扣除；單位價值超過500萬的縮短折舊年限或采取加速折舊（或由企業(yè)選擇）

綜上,對2019年度固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠政策見表:

二、縮短折舊年限的相關(guān)規(guī)定

財稅〔2014〕75號第四條和財稅[2015]106號第三條對企業(yè)采取縮短折舊年限方法的,對其購置的新固定資產(chǎn),最低折舊年限不得低于企業(yè)所得稅法實施條例第六十條規(guī)定的折舊年限的60%;企業(yè)購置已使用過的固定資產(chǎn),其最低折舊年限不得低于實施條例規(guī)定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經(jīng)確定,一般不得變更。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限(除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外),如下:

1、房屋、建筑物,為20年;

2、飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備,為10年;

3、與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等,為5年;

4、飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具,為4年;

5、電子設(shè)備,為3年。

據(jù)此,“公告”對全部制造業(yè)領(lǐng)域縮短折舊年限的處理,亦遵上執(zhí)行。

三、加速折舊方法的相關(guān)規(guī)定

財稅〔2014〕75號第四條和財稅[2015]106號第三條規(guī)定,對采取加速折舊方法的,可采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。雙倍余額遞減法:是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的情況下,根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)原值減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。應(yīng)用這種方法計算折舊額時,由于每年年初固定資產(chǎn)凈值沒有減去預(yù)計凈殘值,所以在計算固定資產(chǎn)折舊額時,應(yīng)在其折舊年限到期前的兩年期間,將固定資產(chǎn)凈值減去預(yù)計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下:

年折舊率=2÷預(yù)計使用壽命(年)×100%

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=月初固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率

年限總和法:又稱年限合計法,是指將固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計凈殘值后的余額,乘以一個固定資產(chǎn)尚可使用壽命為分子、以預(yù)計使用壽命逐年數(shù)字之和為分母的逐年遞減的分?jǐn)?shù)計算每年的折舊額。計算公式如下:

年折舊率=尚可使用年限÷預(yù)計使用壽命的年數(shù)總和×100%

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=(固定資產(chǎn)原值-預(yù)計凈殘值)×月折舊率

【例】甲設(shè)備制造企業(yè)2018年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設(shè)備,單位價值120萬元,會計處理按8年折舊,稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年,不考慮殘值。甲企業(yè)對該項設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式,折舊年限縮短為6年〔10×60%=6〕。2016年企業(yè)會計處理計提折舊額15萬元〔120/8=15〕,稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元〔120/6=20〕。

若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化,每年均符合加計扣除政策規(guī)定,則企業(yè)在6年內(nèi)每年直接就其稅前扣除“儀器、設(shè)備折舊費(fèi)”20萬元進(jìn)行加計扣除10萬元〔20×50%=10〕,不需比較會計、稅收折舊孰小,也不需要根據(jù)會計折舊年限的變化而調(diào)整享受加計扣除的金額,計算方法大為簡化。