新《政府會計制度》的特點(diǎn)及應(yīng)用

徐暉

摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，政府和社會各界對于企業(yè)、行政事業(yè)單位提供真實(shí)完整會計信息的要求越來越強(qiáng)烈和迫切。企業(yè)會計準(zhǔn)則和制度每年更新，財政部制定了新的《政府會計制度》，自2019年1月1日起在全國各級各類行政事業(yè)單位中執(zhí)行。新制度采用二元化會計核算方式，真正將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入行政事業(yè)單位，能滿足除財政部門以外的需求者對會計信息的要求，極大地彌補(bǔ)了原制度的不足。

關(guān)鍵詞：原制度;新制度;權(quán)責(zé)發(fā)生制;創(chuàng)新點(diǎn)

一、新制度頒布的背景

（一）原制度涉及的行業(yè)和制度繁多

在新的《政府會計制度》頒布之前，我國行政事業(yè)單位會計法律制度體系中基礎(chǔ)性的法規(guī)是《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國預(yù)算法》。主要涉及到的會計制度包括：各級財政部門所采用的財政總預(yù)算會計制度、各級政府行政單位所使用的行政單位會計制度與各級政府所屬的各類學(xué)校、醫(yī)院，科研院所等行業(yè)事業(yè)單位會計制度以及相關(guān)的社會團(tuán)體、基金會會計制度等。行業(yè)和制度繁多導(dǎo)致各行業(yè)間財務(wù)數(shù)據(jù)編制口徑不一，不易匯總，會計信息可比性差。

（二）原制度采用的編制基礎(chǔ)單一

原制度編制基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制完整地反映出政府各部門、各單位預(yù)算收支執(zhí)行情況，為財政資金的合理合法使用和預(yù)決算報告提供了數(shù)據(jù)支持，保證了政府主要職能的有效運(yùn)行。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，政府部門職能的改變和機(jī)構(gòu)改革的需求下，僅僅以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計核算制度已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了日漸繁雜的政府會計事務(wù)，不能反映單位的財務(wù)狀況，不能給財政部門以外的信息使用者提供完整準(zhǔn)確的財務(wù)信息。

（三）原制度過渡期核算方法有一定缺陷

自2012年起，財政部相繼對行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則和會計制度進(jìn)行了修訂，在部分預(yù)算會計業(yè)務(wù)方面加入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算概念，為進(jìn)一步推行政府會計制度改革做了一個預(yù)先的過渡。其中最主要的變化是引入了“雙分錄”會計核算方法，也就是將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在部分業(yè)務(wù)中相結(jié)合，即：一筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理時，不僅有財務(wù)會計科目而且還有預(yù)算會計科目，兩者既相互分離又適度結(jié)合。這在一定程度上部分體現(xiàn)財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行，達(dá)成部分會計核算的目標(biāo)。但是“雙分錄”的缺點(diǎn)也很明顯：一是人為地將一項業(yè)務(wù)的財務(wù)信息與預(yù)算信息混在一起做成兩筆分錄，不好理解;二是不是所有的業(yè)務(wù)都采用“雙分錄”造成信息提供的不完整。

二、新政府會計制度的創(chuàng)新點(diǎn)

當(dāng)舊的制度不能適應(yīng)層出不窮新問題的時候，對其改革則勢在必行，出臺新制度也成為必然。新《政府會計制度》就是在建立符合現(xiàn)行部門財務(wù)及預(yù)算管理的背景下出臺的。它的主要特點(diǎn)有：

（一）對現(xiàn)行的預(yù)算單位的會計制度規(guī)范統(tǒng)一

新的《政府會計制度》統(tǒng)一整合了現(xiàn)行的《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》及其他行業(yè)事業(yè)單位會計制度，讓各企事業(yè)單位和部門的會計信息具有可比性，同時，財務(wù)報表和逐級匯總編制部門預(yù)決算報告都可以統(tǒng)一一致。

（二）采取了二元化，“雙主體”平行核算方式，強(qiáng)化了財務(wù)會計功能

新《政府會計制度》中二元化特征最為鮮明，能夠滿足財務(wù)會計核算與政府預(yù)算管理的雙重功能，即：從財務(wù)會計角度核算以反映財務(wù)會計信息，同時從預(yù)算會計角度進(jìn)行核算以反映預(yù)算會計信息。其特征有以下幾個方面。

1.“雙功能”

新的《政府會計制度》由財務(wù)會計和預(yù)算會計兩部分構(gòu)成。財務(wù)會計主要反映和監(jiān)督政府會計主體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量。預(yù)算會計主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況。

2.“雙基礎(chǔ)”

在會計核算基礎(chǔ)方面：財務(wù)會計實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。這使得政府會計核算既能反映資產(chǎn)、負(fù)債等存量信息，又能反映預(yù)算收支等流量信息。

3.“雙主體”平行分錄

新制度體現(xiàn)了 “雙主體”核算方式，即：同一行政事業(yè)單位針對每一筆會計事項，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進(jìn)行財務(wù)會計核算，這充分體現(xiàn)了二元主體的雙重平行核算，且強(qiáng)化了財務(wù)會計功能。政府會計制度下的“平行分錄”大大超越了簡單的“雙分錄”，實(shí)現(xiàn)了財務(wù)會計與預(yù)算會計的完全分離。這使得不同的預(yù)算單位對于相同經(jīng)濟(jì)事項的會計處理結(jié)果有了更高的可比性。

4.“雙報告”

政府會計主體期末應(yīng)當(dāng)編制財務(wù)報告和決算報告。財務(wù)報告的編制主要以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為依據(jù)。政府決算報告的編制以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為依據(jù)。兩種報告主要服務(wù)于不同的對象。

（三）突出了公益性與非營利性

新《政府會計制度》建立了財務(wù)會計，但不同于企業(yè)營利性財務(wù)會計。企業(yè)財務(wù)會計以投資資產(chǎn)保值增值為目標(biāo)，核算過程體現(xiàn)的基本要求是資本保全，所以要確認(rèn)并核算實(shí)收資本。政府會計的本質(zhì)屬性是非營利性、公益性，無須資本保全，更不需要確認(rèn)資本，所以《新政府會計制度》中，基金類的科目沒有保留，政府投入行政事業(yè)單位的資金確認(rèn)為收入。

（四）增強(qiáng)了制度的可操作性

《政府會計制度》在附錄中采用列表方式以《政府會計制度》中規(guī)定的會計科目使用說明為依據(jù)，按照會計科目順序?qū)挝活A(yù)算通用業(yè)務(wù)和事項的賬務(wù)處理進(jìn)行了舉例說明，即：對同一項業(yè)務(wù)或事項除在表格中列出財務(wù)會計分錄外，還平行列出相對應(yīng)的預(yù)算會計分錄（如果有）。

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