我國企業會計準則體系的建立：國際趨同

周 華（博士生導師）

一、2001年的會計“國際化”與“國家化”之爭

1.會計法規制定者的“會計協調”理念。2000年7月31日，財政部會計司發布《關于對企業會計核算制度改革征求意見的函》（財會函［2000］6號）。該公函提出，隨著我國經濟改革的深入和企業組織形式的變化，分行業、分所有制的會計核算制度模式已越來越不適應要求，迫切需要進一步深化改革。為適應社會主義市場經濟要求，在繼續制定會計準則的同時，財政部擬對會計核算制度進行改革。自1992 年的會計改革起，會計準則和會計核算制度一直在并行運用。對于這種并行運用的方式要不要保留下去，存在不同的看法。其中財政部會計司司長馮淑萍[1]認為，“在我國現階段，會計核算制度和會計準則應并存”。時任財政部會計司副司長的劉玉廷[2]持相同立場。在這次會計改革中，會計法規制定者提出了很多很好的、符合會計原理的正確主張。馮淑萍同志指出，是否適應本國經濟的發展，企業根據這套標準提供的會計信息是否能夠真實而完整地反映其財務狀況和經營成果，政府監督部門依據這套標準是否能夠達到監督的目的，注冊會計師依據這套標準是否能夠發揮其對企業經濟業務的鑒證作用，這些才是評判一國會計標準優或劣時應考慮的方面。

2.2000 年《企業財務會計報告條例》修改會計要素的定義。2000年6月21日，國務院令第287號頒布《企業財務會計報告條例》。該條例重新定義了六大類會計要素，其給出的定義與國際會計準則的定義基本一致，但與1992年出臺的《企業會計準則》存在較大差異。其中變動所涉及的重要理論問題主要如下：①資產的定義為何變動如此之大。《企業財務會計報告條例》將資產定義為“預期會給企業帶來經濟利益”的“經濟資源”，不再強調民事權利。這意味著，資產的定義全面轉向金融分析理念，不再與民商法掛鉤。《企業財務會計報告條例》關于資產的定義為：一是由過去的交易或事項形成，并由企業擁有或者控制的資源；二是資產預期會給企業帶來經濟利益。這種經濟利益是資產所具有的最重要的質量特征。當企業擁有或者控制的資源已經不能為企業帶來經濟利益時,則該資源不能確認為企業的資產，也不能在資產負債表的資產方予以反映。根據《企業會計準則——基本準則》對資產的定義所制定的企業財務會計制度，沒有真正反映資產的質量特征，若企業的某項資產發生了損失或者減值，按照行業財務會計制度規定，仍然把它確認為資產并列示在資產負債表上，使得企業的資產和利潤虛增，導致會計信息缺乏可靠性。②負債定義的預期化。《企業財務會計報告條例》將負債定義為預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。這種基于“預期”的定義同樣反映了金融分析思路的影響，與會計原理強調法律事實的原理相悖，因而是不大合理的。其實，該定義甚至無法覆蓋當時會計準則所規定的會計規則。例如，預計負債并非現時義務。③所有者權益的定義改為資產減去負債之后的余數，實質內容沒有變化。④收入、費用的定義均取其狹義，無法包容營業外收入、存貨跌價損失等項目。利潤的定義不得不脫離收入和費用另行定義。因此，很難將會計要素概括為六大類。

總之，《企業財務會計報告條例》吸收和借鑒了國內外會計界最新的研究成果，使得會計要素的定義全面預期化。會計法規制定者認為，該條例“對資產、負債、所有者權益等會計要素作出了科學界定，為真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，進一步提高會計信息質量奠定了基礎”。此后的會計法規所定義的會計要素均與此相似。

3.2000年出臺《企業會計制度》。財政部2000年12 月29 日發布的《企業會計制度》是上述立法理念的具體體現。《企業會計制度》是國家統一的、打破行業和所有制界限、集財務和會計于一體的會計核算制度，按照會計要素的定義和會計國際化的要求加以完善后制定的，是包括會計要素的確認、計量、記錄和報告全過程的會計核算標準[3]。該制度既保持了會計的中國特色，又實現了與國際會計慣例的充分協調。其具有以下特點：①體現統一性原則，不再分行業，今后將針對某些行業特點另行制定補充性的行業會計核算辦法；②體現可靠性原則，資產減值從“四項準備”（“四項計提”）增加為“八項準備”（“八項計提”）；③體現了會計標準的國際化潮流，所規定的會計核算與國際會計準則基本一致；④以“制度”的形式發布國家統一的會計制度，具有較強的可操作性，體現了中國特色。值得注意的是，《企業會計制度》對具體會計準則中產生較大問題的公允價值會計規則進行了修正（主要涉及債務重組準則、非貨幣性交易準則和投資準則），實際上取消了公允價值會計。

《企業會計制度》發布半個多月后，財政部于2001 年1 月18 日發布了修改后的5 份具體會計準則，與《企業會計準則》的立場一致，“公允價值會計”規則被悉數刪除。作為對比，此前財政部于1998年6月發布的《企業會計準則——債務重組》和1999年6月發布的《企業會計準則——非貨幣性交易》都引入了公允價值理念，當時的流行觀點認為，公允價值會計是財務會計的發展方向，歷史成本計量模式將逐步退出會計的歷史舞臺。但公允價值會計所引發的問題使得立法機構意識到，公允價值會計的理論基礎和操作規則均存在較大的缺陷。應當說，這一轉變是立法機構審慎決策的體現。會計法規制定者提出，制定會計準則時不能不考慮其宏觀效應，“政府要監控經濟的運行，會計是一重要手段”。

4.證券監管機構的“國際化”理念。時任證監會主席的周小川同志比較支持向國際會計準則看齊。2001年4月11日，他在“政府預算管理與會計改革”國際研討會上發表題為“關于會計準則國際化問題”的演講，認為我國會計制度應更多地參考國際經驗，更多地向國際標準靠攏，應允許有經驗的國際會計師事務所對金融類企業進行審計。此論一出，會計準則國際化旋即成為財經界的熱門話題。財政部加快了金融企業會計制度改革的步伐，貸款呆賬準備的提取及呆賬核銷是此次改革的核心問題之一[4]，其與證監會展開了理論爭鳴，會計“國際化”和“國家化”之爭在2001 年如火如荼地展開，會計學界大多支持“國家化”。

5.2001年發布《金融企業會計制度》。在我國即將正式加入世界貿易組織之際，國內輿論普遍擔憂我國金融行業如何應對金融業進一步對外開放和防范金融風險的挑戰。2001 年11月27日，財政部發布《金融企業會計制度》，該制度中關于貸款損失準備的規定是對周小川觀點的呼應。

金融企業會計改革的目的是：落實“十五”計劃綱要，完善穩健的會計制度，提高金融資產質量，支持有條件的國有獨資商業銀行改組為國家控股的股份制商業銀行，適應我國深化金融企業股份制改革的要求；改革金融企業會計制度，提高會計信息質量，增強會計披露的透明度，防范金融風險；適應WTO的要求，實現金融企業會計標準的國際化。

《金融企業會計制度》充分吸納了《企業財務會計報告條例》《企業會計制度》和《企業會計準則》的改革經驗，著力建設統一的金融企業會計制度，不再區分金融機構的類型，而是按照具體的金融業務設計會計標準，因而可以適用于中華人民共和國境內依法成立的各類金融企業，包括銀行（含信用社）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務公司等。

該制度最大的特點是大刀闊斧地推行謹慎性原則，施行了穩健的會計政策。具體可以概括為以下三個方面：第一，就資產而言，嚴格按照《企業財務會計報告條例》規定的資產的定義，推行資產減值會計規則。第二，就負債而言，嚴格按照《企業財務會計報告條例》規定的負債的定義，要求金融企業合理記錄預計負債，充分披露或有事項。第三，就收入而言，嚴格根據國際會計準則規定的收入確認條件，修改我國金融企業利息收入的確認規則。此外，該制度規定，在遵循國家統一會計制度規定的前提下，金融企業的會計政策、會計估計和財產損失處理，批準權限屬于股東大會、董事會、行長（經理）會議或類似機構，除履行報備手續外，不必再報經政府有關部門批準。

6.2002年證券監管機構的“補充審計”政策。盡管財政部會計司一再強調向國際準則靠攏的立場，并采取了切實的改革步驟履行其大力推進會計準則國際協調的承諾，但證監會還是出臺了與財政部立場迥異的證券監管法規。

2001 年12 月31 日，證監會出臺《公開發行證券的公司信息披露規則第16 號——A 股公司實行補充審計的暫行規定》，要求公司在首次發行股票上市或上市后在證券市場再籌資時，應聘請國際會計師事務所按國際通行的會計審計準則，對公司按國際通行的會計和信息披露準則編制的補充財務報告進行審計（俗稱“補充審計”）。2002 年2 月28 日，證監會發布《關于2002年A 股公司進行補充審計試點有關問題的通知》，對一次發行量超過3億（含3億）股的公司進行補充審計試點。試點公司“應聘請一家具備從事證券期貨相關業務資格的會計師事務所，按國內會計準則審計，審計后出具的報告作為法定審計報告。同時還應聘請一家具備補充審計資格的會計師事務所，按國際會計準則審計，出具補充審計報告。如國內會計準則與國際會計準則有差異，應對差異影響額作出說明，并向社會披露”。此后，圍繞會計與審計規則的“國際化”與“國家化”之爭愈加激烈。

2002 年，馮淑萍再次撰文闡釋會計法規制定者的立法理念，針對實務界和理論界的紛爭提出了系統性的回應。劉玉廷[5]指出，不應當采取全世界絕無僅有的方式，把本國的注冊會計師行業置之于“等外公民”的地位。這次論爭為我國會計立法進程提供了寶貴的理論支持。

2002 ～2004 年，財政部陸續發布了行業性的會計核算辦法和關于執行企業會計制度和相關會計準則的問題解答，還發布了《小企業會計制度》。至此，形成了16 份具體會計準則、3 個會計制度和多個行業性會計核算辦法共存的會計立法局面。制定行業會計核算辦法的做法值得提倡。這是對不同行業所存在的不同業務模式的真實反映。

7.財政部會計準則委員會換屆改組。2003 年，財政部會計準則委員會進行了換屆改組。5月13日，財政部印發《財政部會計準則委員會工作大綱》。7月10 日，財政部印發《會計準則制定程序》（財會［2003］21 號），該文件把會計準則的制定過程分為立項、起草、公開征求意見和發布四個階段，其制定程序與國際會計理事會的應循程序相仿。

8.2004年印發《小企業會計制度》。根據2000年開始的會計改革的總體設想，財政部歷經兩年多時間，于2004年4月27日印發《小企業會計制度》。《小企業會計制度》是以《企業會計制度》為基礎，經過適當簡化后形成的。會計法規制定者所秉持的以下立法理念值得關注：①小企業與其他企業相比，本質區別在于規模的大小及是否在公開市場上籌資。②《小企業會計制度》不可能完全像原來的《個體工商戶會計制度》一樣，完全從稅法規定出發，成為單純的為納稅目的服務的計稅會計。應從會計原則出發，在既定的會計原則的基礎上，充分考慮稅法的規定，若無法達到協調一致，則實行會計與稅收的適當分離。

《小企業會計制度》與《企業會計制度》關于具體核算規定的差異主要體現為以下幾個方面：①該制度僅要求對流動資產計提減值準備，不要求對長期資產計提減值準備。②該制度要求采用實際成本對存貨進行核算，采用計劃成本法對存貨進行日常管理的小企業，也可以按制度的要求采用計劃成本核算。③小企業的長期股權投資若對被投資方具有重大影響，則應采用相對簡單的權益法進行核算，只需根據被投資方實現凈損益的情況確認應享有的份額并增加或減少投資收益，無需在初始投資時計算股權投資差額，也不需要確認被投資方在未來期間由于凈損益以外的其他因素而產生的所有者權益變動。④該制度采用了稅法規定的標準，即以合同或協議約定應支付的價款，加上有關的運箱費、安裝調試費等作為融資租入固定資產的入賬價值，不要求按照租賃開始日租賃資產的原賬面價值與最低租賃付款之中的較低者入賬。⑤該制度規定，固定資產自開始建造至達到預定可使用狀態期間所發生的專門借款的利息均可作資本化處理，不必再計算資產支出數，可以資本化的借款費用也不再與資產支出加權平均數掛鉤。⑥不要求在或有事項成為確定事項之前確認有關的損失及預計負債，而僅要求在會計報表附注中披露。⑦要求小企業按應付稅款法核算所得稅。⑧要求提供資產負債表和利潤表兩張基本報表，對于現金流量表，可以根據需要自行決定是否提供。

二、國際趨同理念指導下的企業會計準則體系的建立

1.歐盟對華提出關于市場經濟地位的評估標準。隨著全球貿易的發展，尤其是繼關貿總協定東京回合和烏拉圭回合談判之后，發達國家工業產品的關稅普遍降低，基本上失去了貿易保護的作用，反傾銷措施成為發達國家普遍采用的貿易保護措施，而我國是二十世紀末國際反傾銷的最大受害者。據WTO 反傾銷委員會統計，1987～1997 間全球共有2196例新反傾銷案，其中對中國產品的反傾銷案共247 例，占案件總數的11%，裁定傾銷成立的有158起。從歐盟對我國反傾銷的產品類別看，涉及大宗化工礦工產品、鋼鐵金屬制品、輕工產品、機電產品、紡織品、電子產品等。我國許多拳頭產品在反傾銷后，被完全逐出了歐盟市場，例如彩電、自行車等。2001年加入世界貿易組織以后，我國企業遭受外國反傾銷訴訟和反傾銷調查的案件數量持續增長，歐盟對我國一些企業提起反壟斷調查的新聞頻頻見諸報端，“反傾銷”問題成為會計界的熱門話題。

《中國加入世貿組織議定書》第15條表明，我國在15年內不自動具有市場經濟地位，進口國有資格評判我國是否符合完全市場經濟地位。“市場經濟地位”條款事實上成為某些國家實施貿易保護主義的借口。因此，謀求世界貿易組織成員方認可我國的市場經濟地位，成為我國的國是。歐盟委員會于2004年6月28日對外公布了其對我國市場經濟地位初步評估報告的結論，認為：中國在歐盟制定的五個完全市場經濟地位的標準中只有一個達標，其他四個方面仍未達標，因此現階段歐盟仍無法承認中國的市場經濟地位。會計界流行的解讀是：“據悉，在四個未達標的標準中，沒有建立一套符合國際會計慣例的會計準則體系名列其中。可見，會計準則的國際趨同直接影響到我國在國際市場上的經濟地位”[6]。這種解讀對會計立法具有一定的誤導性。

2.從“國際協調”轉向“國際趨同”。會計法規制定者提出了完善我國企業會計準則體系的建設目標，即“通過制定20余項新會計準則，同時對現行基本準則和16項具體準則進行全面修訂，在2005年年底或2006年年初，建立起與我國經濟發展進程相適應并與國際財務報告準則充分協調的、涵蓋各類企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系”。會計法規制定者提出了會計國際趨同的四個原則：第一，趨同是進步，是方向；第二，趨同不等同于相同；第三，趨同需要一個過程；第四，趨同是一種互動。這四項會計國際趨同的基本主張是我國企業會計準則體系建設及其國際趨同的基本理念和指導思想。

2005年11月7 ～8日，財政部會計準則委員會與國際會計準則理事會會計準則趨同會議在北京舉行，確認我國會計準則與國際財務報告準則實現了實質性趨同。29 日，我國就審計準則國際趨同問題與國際審計與鑒證準則理事會舉行會談。2005年年底，財政部會計準則委員會完成了20多項會計準則研究課題，企業會計準則和審計準則體系初步建成。在正式發布企業會計準則體系之前，財政部還選擇了60多家企業（主要為全國會計領軍人才企業類第一期學員所在單位）進行模擬測試，有針對性地進行修改完善并制定應用指南，有效地提高了企業會計準則體系的可操作性[7，8]。

3.2006年發布企業會計準則體系。企業會計準則體系與國際會計準則實現了“實質性趨同”，在企業會計準則體系發布時，兩者只有兩處顯著差異：一是我國的《企業會計準則第36 號——關聯方關系》不將同受國家控制的國有企業認定為關聯方關系，而國際準則則將之認定為關聯方關系；二是我國《企業會計準則第8 號——資產減值》禁止轉回按照該準則計提的資產減值準備，但國際準則允許轉回、計入當期損益。企業會計準則體系與國際財務報告準則不僅整體架構保持一致，而且大多數項目做到了相互對應。新發布的具體會計準則改變了傳統上會計法規主要采取會計科目和會計報表的形式的做法，改按會計確認、計量和報告作為準則正文，從而實現了國際趨同。同時，在《企業會計準則——應用指南》的附錄部分規定了156 個會計科目及其主要賬務處理。

準則制定者將《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》分解為金融工具確認和計量、套期保值、金融資產轉移三個準則項目，還將《國際財務報告準則第4 號——保險合同》拆分為原保險合同和再保險合同兩個準則項目。此外，創造性地總結《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》《國際會計準則第28號——聯營中的投資》和《國際會計準則第31 號——合營中的權益》中的規則，制定出臺了《企業會計準則第2號——長期股權投資》及其應用指南，既符合我國會計實務多年來的習慣，又有助于實務工作者更好地理解和掌握準則內容。從2006年7月開始，財政部全面開展會計準則培訓，主要面向全國上市公司、具有證券期貨資格的會計師事務所、各級財政部門、相關監管部門和會計學術界等，受訓人數逾萬人。之后，財政部會計司即轉入會計準則應用指南的制定工作。為使應用指南更具科學性和操作性，財政部于7 月和10 月先后兩次將《企業會計準則——應用指南（征求意見稿）》印發社會各界廣泛征求意見，并征求了國際會計準則理事會以及香港會計準則制定機構等方面的意見。2006 年 10 月 30 日，財政部發布《企業會計準則——應用指南》，內容包括對32 項具體準則的進一步闡釋，以及對會計科目和主要賬務處理做出的規定。至此，建成了由1 項基本準則、38 項具體準則和應用指南構成的企業會計準則體系，其最顯著的特征是立足國情、國際趨同[9]。

企業會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司施行。2007年3 ～12月，財政部在全國范圍內成功舉辦了以會計準則為主要內容的會計知識大賽。據報道，會計從業人員參賽率超過70%。2007年3月8日，證監會發布《關于不再實施特定上市公司特殊審計要求的通知》，取消了對金融類上市公司在法定審計之外聘請國際會計師事務所進行審計和對一次發行量超過3億（含3億）股以上的公司進行補充審計的規定。3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《企業所得稅法》，該法第五十二條規定，“除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅”。12月6日，國務院頒布《企業所得稅法實施條例》，該條例不再允許存貨跌價準備、固定資產減值準備等資產減值損失在稅前扣除。稅法對資產減值會計規則的“容忍”到此結束。7月7日，財政部、國家稅務總局發布《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2007］80 號），該通知自2007 年1 月1 日起執行，以前的政策規定與該通知規定不一致的，按該通知規定執行。12 月18日，證監會發布《關于證券公司2007 年年度報告工作的通知》（證監機構字［2007］320號），該通知對證券公司的利潤分配提出了規范化要求，禁止對浮動盈利進行分配，有效地避免了證券公司陷入過度分配的境地，保護了我國證券公司的利益，受到了廣泛贊譽。2008年1月，國際會計準則理事會來訪并與財政部簽署了準則持續趨同機制。

三、企業會計準則體系所引入的爭議性會計規則

1.資產減值會計再度升級。資產減值會計規則自1992 年會計改革以來一直備受準則制定者的青睞，從“四項計提”到“八項計提”，謹慎性原則一直熱度不減。許多資產減值會計規則散見于不同的準則，如表1所示。

表1 常見的資產減值會計規則

至此，資產負債表上只有少數幾個資產項目不進行資產減值會計處理。值得注意的是，資產減值會計的觸發條件是“確鑿證據”“減值跡象”“客觀證據”，這些都不是企業的法律事實。從表1可以看出，資產減值會計是缺乏原始憑證的會計行為。長期資產減值所涉及的現值算法更是給企業管理層操縱報表數據提供了便利。

2.公允價值被認可為會計計量屬性。《企業會計準則——基本準則》將公允價值列作會計計量屬性之一，這是公允價值概念首次進入基本準則這一部門規章。其所定義的公允價值與1998 ～1999年第一批引入公允價值的具體會計準則的提法完全相同。在具體準則中，長期股權投資、投資性房地產、生物資產、非貨幣性資產交換、股份支付、債務重組、企業合并（非同一控制下的）、金融工具確認和計量、套期保值等準則均引入了公允價值。值得一提的是，企業會計準則要求將融資租賃、衍生金融工具交易、套期等資產負債表表外業務納入表內核算，“表外業務”這一金融術語從此被改寫。

會計準則關于公允價值的規定看似科學，其實并不合理。公允價值并非會計學的范疇，公允價值既非公允，亦非價值，它是金融分析領域創設的詞匯，與會計工作無關。金融資產的價格的形成機制與微觀經濟學上價格取決于價值并受供求關系影響而上下波動的規律不同。金融資產的價格是由交易各方的預期決定的，至于影響預期的因素有多少，則很難予以窮盡。林林總總的估值模型，很難說哪一個更可靠。金融資產的最新市價并不是全體投資者意思表示一致的結果，而僅僅是一部分投資者（即邊際投資者）預期達到一致所形成的成交價格。以股票為例，一只股票的當期最新市價并不是全體股東所認可的價格，而僅僅是一部分股東基于各自的預期進行買賣所形成的價格。就此而論，媒體上常見的說法“市值蒸發若干萬億”，其隱含的思想是用邊際投資者的成交價格乘以全部股本來估算全部股份的市值，這種說法在理論上缺乏合理依據，在實踐中的作用常常只不過是引發市場恐慌而已。因此，實務界人士對公允價值會計規則怨言頗多。

3.金融工具相關準則存在頗多問題。

（1）金融負債和權益工具的區分。《企業會計準則第37 號——金融工具列報（修訂）》第五條規定，“企業發行金融工具，應當按照該金融工具的實質，以及金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具”。第七條規定，“企業應當根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具”。該準則在修訂前后雖然文字表述有異，但實際含義相同。足見，準則制定者在翻譯時可能未能厘清國際準則原文的含義。金融工具發行方若承認金融工具的買方為債權人，則該金融工具構成其金融負債；若承認金融工具的買方為股東，則該金融工具構成其權益工具。金融工具發行方不可能在收取買方支付的款項后宣稱該金融工具為其金融資產。因此，基于法律關系來分析，準則條文可能有誤。

（2）金融資產和金融負債的分類。《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》借鑒《國際會計準則第39號——金融工具：確認與計量》，要求企業在初始確認金融資產時，把金融資產劃分為下列四類：第一類，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；第二類，持有至到期投資；第三類，貸款和應收款項；第四類，可供出售金融資產。金融負債應當在初始確認時劃分為下列兩類：第一類，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；第二類，其他金融負債。上述四類金融資產中，第一類和第四類均采用公允價值計量，不同的是，第一類金融資產的公允價值變動計入損益，第四類金融資產的公允價值變動計入其他綜合收益；第二類和第三類采用實際利率法以攤余成本計量（短期債權可以簡化處理），在會計期末還要考慮計提壞賬準備、貸款損失準備或持有至到期投資減值準備。

（3）股權投資的四種處理規則。目前并不存在統一的股權投資核算規則，由于準則的調整范圍存在交叉現象，如果不給出合理的界定，投資方將有理由選擇使用會計準則。在國際會計準則下，針對股權投資實際上并存著四套會計規則，如表2所示。

表2 股權投資的四種會計處理規則

為避免企業管理層自行選擇會計規則，國際會計準則給出規定：如果所投資的股票已上市交易，就不能采用成本法或權益法。這在理論上更是無法進行合理解釋。如何設計統一的股權投資核算規則，是很有研究價值的重要問題。

4.權益法的適用范圍再度發生變化。《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。新的權益法的操作規則與之前相比，最大的變化在于，新準則套用企業合并的思路，引入了隱性商譽、負商譽的規則。如果說原準則的權益法是把長期股權投資的賬面價值盯到“持股百分比×被投資方股東權益的賬面價值”，那么新準則的權益法就是把長期股權投資的賬面價值盯到“持股百分比×被投資方股東權益的公允價值”。權益法本身就廣受爭議，公允價值思路的引入顯然使問題變得更為復雜。

5.無形資產準則的變化。《企業會計準則第6號——無形資產》不再包含商譽。另外，該準則還改變了研發支出全部費用化的做法，對于符合確認條件的開發活動支出允許資本化。該準則規定：企業內部研究開發項目的支出應當區分研究階段支出與開發階段支出；研究階段的支出應當于發生時計入當期損益。開發階段的支出，同時滿足5 項條件，才能確認為無形資產：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

上述“附條件的資本化”規則存在顯著的缺陷。研究階段與開發階段的劃分缺乏客觀的依據。再者，對于開發階段的支出，如果真的滿足了資本化的五項條件，企業究竟是“應當”資本化還是“可以”資本化？顯然，依照準則字面意思理解，上述資本化規則乃是授權性規范，即“可以”資本化。該規則存在較大的彈性，準則的規范作用定然會被削弱。

6.實際利率法。實際利率特指某個特定的報酬率，使用該報酬率，可以使某項活動的現金流入的現值恰好等于其現金流出的現值。實際利率法是指以攤余成本乘以實際利率來計算投資收益（對投資方而言）或財務費用（對籌資方而言）的方法。該方法計算工作量較大，相當繁瑣，可謂徒增煩惱，其理論意義和實踐價值并不明顯。

7.借款費用資本化規則的變化。《企業會計準則第17 號——借款費用》將允許資本化的資產范圍從固定資產推廣到了存貨、投資性房地產、生物資產、無形資產等資產項目，將可予資本化的借款范圍從專門借款擴展到了一般借款。該準則改變了借款利息資本化金額的計算方法：專門借款的利息費用資本化不再與資產支出掛鉤，輔助費用的處理一律不論金額大小，比照專門借款或一般借款處理。

8.所得稅。《企業會計準則第18號——所得稅》規定，企業利潤表所列示的所得稅費用由“當期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”兩部分組成。前者是指企業遵循企業所得稅法，填制企業所得稅納稅申報表及其附表等相關資料，在規定的時間內進行匯算清繳所確定的應納稅額。后者是指企業在計算出應納稅額之后，根據準則之規定，針對會計準則與稅收法規之間的差異對未來期間企業所得稅的預期影響而計算的金額。也就是說，該準則雖然冠以“所得稅”之名，但與所得稅的實際納稅申報毫無關聯，它的重點實際上是要求企業在完成納稅申報之后計算“預期所得稅費用”（準則稱為“遞延所得稅費用”）。至此，一些人所熱衷的“分離論”終于成為正統，以往的應付稅款法、遞延法、債務法全部被禁止使用。

9.企業合并。《國際財務報告準則第3號——企業合并》僅規定了購買法。我國《企業會計準則第20號——企業合并》既規定了購買法（適用于非同一控制下企業合并），也規定了權益結合法（適用于同一控制下企業合并）。準則規定，合并方記錄被合并方的資產和負債時，應按照合并日的原賬面價值計量。這套規則可濃縮為一句話：“合并方付出的代價與收到的對價一律按照賬面價值計算，差額計入股東權益”。購買法的設計理念是，購買方應按照公允價值計量其所付出的代價（準則稱為“企業合并成本”）與獲得的對價（國際準則稱為“凈公允價值”，我國準則譯為“可辨認凈資產公允價值”）。這套規則可濃縮為一句話：“購買方付出的代價與收到的對價一律按照賬面價值計算，差額即為商譽或者負商譽”。

企業合并會計規則常常面臨質疑。對同一種業務規定兩種不同的賬務處理規則，這本身在邏輯上就很難自圓其說。另外，國際準則所稱的“凈公允價值”是一個全新的概念，其計算方法比較特殊，在常規的會計核算中不曾出現過，以至于我國的會計準則將之翻譯為“可辨認凈資產公允價值”。由于會計原理認為凈資產是不可辨認的，其計量結果取決于資產和負債的計量，因此，這種翻譯過來的概念往往詞不達意。有鑒于此，《企業會計準則——應用指南》給出了詳細的闡釋。準則規定，被購買方的“可辨認凈資產公允價值”，是“可辨認資產的公允價值”減去“負債及或有負債的公允價值”后的余數額。顯然，“凈公允價值”的計算是常規會計工作所難以勝任的，必須要借助于大量的估值計算才能完成，相關信息必然缺乏充足的證據。

10.合并報表。《企業會計準則第33號——合并財務報表》（2006年版及2014年修訂版）沒有解決如下問題：關于合并范圍，照舊缺乏合理的界定規則。關于編制方法，問題比過去更多。在理論上，永遠也制定不出合理的合并報表編報規則。企業集團并非民事主體，資產、負債、收入、費用、所得稅、凈利潤、稅后利潤等概念都不適用于企業集團。因此，合并報表并非會計報表，合并報表沒有法律證明力。編制合并報表通常屬于廣告行為或金融分析行為[10]。

11.套期保值。《企業會計準則第24號——套期保值》基于獨特的邏輯，將套期保值分為公允價值套期、現金流量套期和境外經營凈投資套期，并分別規定了會計處理規則。這與金融學上按照交易工具和交易策略分類的做法存在很大的差異。現金流量套期的會計規則是比照交易性金融資產的會計規則設計的，其設計思路與可供出售金融資產的設計思路相似，著眼于把金融工具由于公允價值變動所形成的浮動盈虧計入資本公積而不是計入利潤表。套期會計規則實際上是對公允價值會計的“糾正”措施，但是套期會計規則出臺后，就出現了利用套期會計規則掩蓋金融投機活動的可能。對此，準則為套期會計規則規定了嚴格的適用條件。其設計思路是，只允許真正從事套期保值交易的企業采用套期會計方法。綜觀套期會計的適用條件可以發現，企業管理可以方便地根據其意圖選擇適用套期會計。

12.每股收益。《企業會計準則第34號——每股收益》要求已經或者將要公開發行普通股或潛在普通股的公司在利潤表下部單獨披露其基本每股收益和稀釋每股收益。潛在普通股是指能夠據以獲得普通股的金融合同，在我國目前階段主要是指可轉換公司債券、認股權證、股份期權等。每股收益源于證券分析行業，該行業主張每股收益數據有助于投資者、債權人等信息使用者評價和比較企業的盈利能力，從而有助于預測企業成長潛力，對經濟決策具有輔助作用。但每股收益并非每股稅后利潤，其正當用途尚不明確。其計算規則僅僅屬于證券行業的行規，缺乏合理的理論依據，在實踐中飽受爭議。

13.關于成本補償制度。準則制定者指出，企業會計準則按照市場化和國際化的要求，進一步完善了成本補償制度，改進了成本核算項目和方法，比如：新準則規定企業應當全面核算職工薪酬費用，按照受益對象攤入成本；成本中應當考慮預計環境恢復等資產棄置費用；政府補助應當計入收益等，已將企業擔負的社會責任引入到會計系統中，其目的是更加科學、合理、全面地反映成本信息，確保成本補償，避免釜底抽薪，超前分配。

14.會計報表的變化。準則要求企業必須編制資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（股東權益）變動表和附注。此外，投資性房地產、生物資產、股份支付、原保險合同、再保險合同等準則也頗有新意。

●本文為《會計規則的由來》系列文章之十五。