新政府會計制度下高校科研經費會計核算的探析

吳林

【摘要】? 按照財政部的相關規定，2019年1月1日起高校開始施行新政府會計制度（以下簡稱新制度），不再執行原有的《高等學校會計制度》（以下簡稱舊制度）。新制度要求高校按照權責發生制和收付實現制并行的方式進行會計核算，這對高校科研經費的會計核算工作產生了很大影響。文章分析了舊制度下高校科研經費核算中存在的預開票據未入賬、收入確認不盡合理、長期資產未計提折舊和攤銷等問題，總結并探討了新制度下高校科研經費核算的要點和難點，如科研收入的確認、資本性支出的處理、間接費用或管理費的計提等，并提出一些建議和參考。

【關鍵詞】? ?新政府會計制度;高校;科研經費;會計核算

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）20-0058-03

2017年10月，財政部發布了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，要求各類行政事業單位自2019年1月1日起施行，高等學校也在此范圍內。新制度采用了雙功能、雙基礎、雙報告并行的模式，要求會計核算同時具備財務會計和預算會計雙重功能，并采用“平行記賬”的賬務處理方式，全面、清晰地反映單位的財務狀況和預算執行信息。其中，財務會計按照權責發生制核算，預算會計按照收付實現制核算。在新制度下，會計核算的內容和賬務處理的復雜程度大大提高了，對高校科研經費的會計核算工作產生了很大影響。

一、舊制度下高校科研經費的會計核算及存在的問題

舊制度采用收付實現制，對于科研經費的會計處理，在實際收到款項時確認“科研事業收入”，在資金實際流出時確認“科研事業支出”。在計提科研項目管理費時，借記“科研事業支出”科目，貸記“事業基金”科目，并按比例分配給學校和學院。這種核算方式主要存在以下問題：

（一）預開票據未入賬。目前高校普遍存在科研經費未到賬，撥款單位就要求預開票據的情況。在收付實現制下，多數高校在預開票據時僅對涉及的稅費部分進行了賬務處理，應收賬款未予反映。如此一來，一方面，財務人員難以對預開票據進行規范管理，存在重復開票或開票后經費長期不到賬等問題;另一方面，按照權責發生制要求，一旦簽訂了合同并發生開票行為，對開票單位而言，就產生了通過提供服務、銷售產品等行為收取相應款項的權利，若不進行賬務處理，難以全面、真實、清晰地反映高校的資產狀況。

（二）收入確認不盡合理。在舊制度下，高校科研項目收入的核算按照收付實現制的要求，在收到款項時一次性全部確認為收入。在實際業務中，科研項目的執行是在合同期間持續進行的過程，按照權責發生制，科研項目收入應按照合同執行進度分期確認，在合同期結束完成科研任務時，收入才全部確認完畢。因此，舊制度下的會計核算只反映了科研經費的資金流動狀態，在合同尚未執行時就全部確認為收入，不能反映經濟業務的實質，會虛增當期收入和資產，不利于準確反映會計期間高校真實的財務狀況。

（三）固定資產未計提折舊或攤銷。多數高校的固定資產未計提折舊或攤銷，無法反映其使用現狀、真實價值等信息。在舊制度下，從購買到報廢的很長時間內，高校的固定資產一直以原購買價格反映，虛增了資產價值。同時，不計提折舊和攤銷，也就無法有效進行成本核算，實施績效評價、優化資源配置更是無從談起。

（四）合作科研項目整體虛增了收入和支出。高校的科研課題經常有合作研究的情況，撥款單位通常會將經費先統一撥付給項目牽頭單位，再由項目牽頭單位轉撥給其他合作單位。在收付實現制下，項目牽頭高校的做法通常是在經費到賬立項時，全額作為科研事業收入處理;在經費轉撥時，作為科研事業支出處理。項目合作單位的做法是，在收到牽頭單位轉來的經費時確認為科研事業收入;在實際使用經費時確認為科研事業支出。此方法就單一會計主體來看問題不大，但從科研項目整體來看卻虛增了收入和支出。同時，若各項目單位應納入政府綜合財務報告的范疇，則從政府綜合財務報告主體來看，這類經費轉撥屬于內部交易，需進行抵銷調整處理，編制難度較大，難以適應政府綜合財務報告編制的要求。

二、新制度下高校科研經費會計核算的要點分析

（一）科研項目收入的核算要點。對于科研項目來說，通常的業務流程是：合同簽訂、經費撥付、立項、合同執行、結項。很多撥款單位在撥付經費前還要求預開發票。在新制度下，財務會計按照權責發生制的要求核算收入，在收到科研經費或者預開發票時，做預收賬款處理，不確認收入;預算會計按照收付實現制的要求，將實際到款額全部確認為事業預算收入。每年末及項目完成結項時，財務會計要根據合同完成進度將預收賬款轉出，確認為當年的科研項目收入，此時無需做預算會計處理。合同完成進度可以采用已完成的時間占合同總期限的比例、已完成的工作量占合同預計總工作量的比例、累計發生的成本占合同預計總成本的比例等方法進行測量。具體核算方法如下：

1.若科研經費暫未到賬，撥款單位要求預開增值稅發票，會計處理如下：

財務會計：借記“應收賬款”“業務活動費用——科研費用”科目;貸記“預收賬款”“應交增值稅”“其他應交稅費”（各項增值稅附加）科目。

預算會計：一般不涉及資金收付，不做預算會計處理。

2.高校收到科研經費時，會計處理如下：

財務會計：借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目;若前期已預開過發票，則借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”科目。

預算會計：借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“事業預算收入——科研事業預算收入”科目。

3.每年末及項目完成結項時，按合同完成進度確認科研項目收入，會計處理如下：

財務會計：借記“預收賬款”科目，貸記“事業收入——科研事業收入”科目。

預算會計：不涉及資金收付，不做預算會計處理。

（二）科研經費外撥的核算要點。如前所述，在舊制度下，項目牽頭高校普遍將全部科研經費作為本單位的科研收入，將外撥給合作單位的經費作為科研支出，這種處理方法不甚合理，不能反映該項目真實的收支情況。在新制度下，財務會計按照權責發生制原則，只確認屬于本牽頭單位收入的部分;預算會計先按照全部到賬經費確認為事業預算收入，當經費外撥給合作單位時，再相應減少當初已確認的事業預算收入，最終結果與財務會計一致，只確認了屬于本牽頭單位的收入。會計處理如下：

收到科研經費時：

財務會計：借記“銀行存款”科目，貸記“預收賬款”科目。

預算會計：借記“資金結存——貨幣資金”科目，貸記“事業預算收入——科研事業預算收入”科目。

外撥部分經費給合作單位時：

財務會計：借記“預收賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。

預算會計：借記“事業預算收入——科研事業預算收入”（外撥當年收到的項目經費）、“非財政撥款結轉”（外撥以前年度收到的項目經費）科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

（三）科研經費支出的核算要點。科研經費支出可以分為直接費用和間接費用。直接費用包括圖書資料費、差旅費、專家咨詢費、勞務費、設備購置費等支出;間接費用是指在執行項目的過程中發生的無法在直接費用中列支的相關費用，如開展項目研究而占用的現有儀器設備及房屋，消耗的水、電、氣、暖，管理費用的補助支出，績效支出等。在新制度下，這兩類費用的核算有很大區別。

1.直接費用。在收付實現制下，所有的支出均在發生時全部計入教育事業支出，而不是在受益期內均勻分攤，使得各會計期間的支出分布很不均衡，不符合權責發生制原則和配比原則，難以有效進行成本歸集和核算。在新制度下，財務會計按照權責發生制原則，嚴格區分了收益性支出和資本性支出。

（1）收益性支出的核算。收益性支出是指受益期不超過一年的支出，就高校而言，收益性支出主要包括購買易耗品、支付的差旅費、出版費、勞務費等消耗性支出。對于收益性支出，財務會計直接進行費用化處理，計入當期損益;若涉及現金流出，同時還需進行預算會計處理：

財務會計：借記“業務活動費用——科研費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

預算會計：借記“事業支出——科研支出”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

（2）資本性支出的核算。與收益性支出相對應，資本性支出是指受益期超過一年的支出，如購買的固定資產、無形資產、家具等。對于資本性支出，財務會計進行資本化處理，計入資產賬戶，同時資本化支出隨著資產的逐步耗費，通過折舊和攤銷等方式逐漸轉化為費用;而預算會計在資本性支出初始發生時，由于發生了資金流出，所以按照資金流出額全部作為支出處理，但后續折舊和攤銷時不再發生資金流，預算會計不做處理。會計處理如下：

初始計量時：

財務會計：借記“固定資產”“無形資產”科目，貸記“銀行存款”科目。

預算會計：借記“事業支出——科研支出”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

后續折舊或攤銷時：

財務會計：借記“業務活動費用”科目，貸記“固定資產累計折舊”“無形資產累計攤銷”科目。

預算會計：不涉及資金收付，不做預算會計處理。

2.間接費用或管理費的核算。在舊制度下，高校在計提科研項目管理費時，直接作為該項目的支出處理，同時計入事業基金，按比例分配給學校和學院。新制度要求高校從科研經費中提取的間接費用或管理費，財務會計通過“預提費用”科目核算，并設置“項目間接費用或管理費”明細科目，進行明細核算;預算會計通過“非財政撥款結轉”和“非財政撥款結余”科目進行核算。后續使用提取的間接費用或管理費時，財務會計也是通過“預提費用”核算;由于使用時有資金的支付，同時要做預算會計處理，通過“事業支出”核算。另外在實務中，高校處理間接費用時需要注意的是，間接費用中直接發放給項目組成員的績效支出，實質上跟直接費用中專家咨詢費、勞務費等的發放形式類似，在賬務處理上財務會計和預算會計參照直接費用的處理方法進行核算。管理費用提取和使用的賬務處理如下：

提取管理費時，會計處理如下：

財務會計：借記“業務活動費用——A科研項目”科目，貸記“預提費用——項目間接費用或管理費——B項目（學校或學院）”科目。

預算會計：借記“非財政撥款結轉——項目間接費用或管理費——A科研項目”科目，貸記“非財政撥款結余——項目間接費用或管理費——B項目（學校或學院）”科目。

使用提取的管理費時，會計處理如下：

財務會計：借記“預提費用——項目間接費用或管理費——B項目（學校或學院）”科目，貸記“銀行存款”科目。

預算會計：借記“事業支出——科研支出——B項目（學校或學院）”科目，貸記“資金結存——貨幣資金”科目。

三、新制度下高校科研經費會計核算的難點及建議

（一）難點。新制度下高校科研經費的會計核算與舊制度相比有明顯不同。就目前高校科研經費會計核算的實務操作來看，主要存在以下幾個難點：

1.往來款項的核算難度增大。按照新制度要求，“應收賬款”“預收賬款”等往來科目要按照對方單位（或個人）進行明細核算，且這些科目核算的范圍擴大了。如舊制度下，科研項目收到經費時直接確認為收入;但在新制度下，財務會計中科研項目在收到款項時先做預收賬款處理，待定期確認收入時，才從預收賬款轉為事業收入，再加上高校都是分項目核算，沖銷預收賬款的賬務處理大大增加了財務人員的工作量和工作難度。

2.科研項目收入的核算難度增加。新制度下，財務會計要求科研經費按照合同進度確認收入。在前面提到的合同進度測量方法中，工作量法需要采用科學的技術方法對工作量進行合理測算，對于不同類型的科研合同，工作量的測量標準難以統一;而期限法需要以完善的合同管理系統作為支撐。相比之下，合同成本法數據容易獲得，表現方式更為直觀，適用于各種類型的科研項目，比較適合高校采用，但也需要測算每個項目當期成本占總成本的比例，工作難度較舊制度來講大大增加。

3.新增折舊和攤銷的處理。《高等學校會計制度》雖然在原則上要求高校計提折舊和攤銷，但多數高校并未嚴格執行。在新制度下，財務會計嚴格要求對固定資產、無形資產計提折舊和攤銷，對高校科研經費核算提出了更高要求。

4.高校科研經費按照項目分別進行核算。在新制度下，按照權責發生制要求，有些業務的賬務處理，由于業務發生時尚未有具體的科研項目或是難以追溯到最初的科研項目，因此難以按照具體項目核算，例如預開發票時各種應交稅費的處理、折舊和攤銷的計提等。高校可以通過設計一些虛擬的歸集項目來解決這一問題。但歸集項目的設置和賬務處理相應增加了科研經費會計核算的難度。

（二）建議。為了完善科研經費的會計核算工作，建議高校做好以下幾方面工作：

1.加強對財務人員的培訓。執行新制度后，財務人員要同時掌握財務會計和預算會計的原理、原則和賬務處理方法，對財務人員專業知識和職業判斷能力的要求大大提升了。高校要加強對財務人員的培訓，提高其工作技能，才能適應新制度的要求。

2.加強會計信息化建設。在新制度下，一項經濟業務是做財務會計分錄或是做預算會計分錄，亦或是同時做雙分錄，需要財務人員根據專業知識進行判斷。如果完全依靠人工判斷，難免會有錯誤和遺漏。因此高校應加強會計信息化建設，通過提前設定賬務處理規則，由計算機系統進行判斷，在做財務會計處理時由系統根據規則“自動觸發”預算會計，自動進行系統校驗，甚至可以由計算機批量進行賬務處理，從而有效提高財務工作的效率和效果。

3.各部門開展合作。在新制度下，要完善對科研經費的會計核算，僅靠財務部門很難順利進行，需要財務部門加強與校內其他相關部門的溝通和合作，尤其是科研管理部門、合同管理部門、資產管理部門等，并以此為契機，全面提升高校的科研項目核算和管理水平。

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