新政府補助會計準則下財政貼息的會計處理探討

白東煥 齊魯理工學院

近年來新修訂的政府補助準則出臺后，我國財政貼息處理的規(guī)定進一步完善，政府以及企業(yè)都要按照撥付對象遵循《國際會計準則第20 號——政府補助會計和對政府救援的揭示》的公允價值計量并調(diào)整實際利率等方法，實現(xiàn)財政貼息與借款費用準則的統(tǒng)一。鑒于此，新政府補助會計準則實施下，企業(yè)要做好會計處理相關(guān)工作的調(diào)整，改變原準則下的會計工作機制，重新構(gòu)建新的財政貼息會計處理模式，保證財務(wù)報告的公允性以及真實性。所以，實際財政貼息的會計處理，應(yīng)隨著新政府補助會計準則的出臺，尋求新的會計處理方式。

1 新政府補助會計準則下財政貼息會計處理的變化

比對新政府補助會計準則，原準則缺乏對“政府補助”的特征以及確認條件，因此新政府補助會計準則出臺后，企業(yè)的財政貼息會計處理體系發(fā)生了變化。一方面，企業(yè)要具備“政府補助”的兩大特征，滿足源于政府經(jīng)濟資源和無償性的資金，才能得到政府的補助。另一方面，新準則的出現(xiàn)改變了以往的會計科目，新準則增加了“其他收益”這個會計科目，并依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，區(qū)分了企業(yè)日常經(jīng)濟活動以及非日常經(jīng)營經(jīng)濟活動，細化了企業(yè)各項財政收入的來源以及屬性。

因此，新準則會計處理方法以及會計處理方式都發(fā)生了變化。第一，新準則詳細的劃分了政府補助的類型——“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助”以及“與收益相關(guān)的政府補助”，前者往往會采用凈額法進行會計處理，沖減資產(chǎn)賬面價值，后者則是多采用遞延收益的攤銷方法，按照合理以及系統(tǒng)的方法進行分期損益記賬，通過固定資產(chǎn)的加速折舊方法進行收益分配。因此，新準則比對原準則，多增了資產(chǎn)在壽命結(jié)束前提前處理以及其剩余遞延收益的處理。

2 新政府補助會計準則下的會計核算相關(guān)理論研究

對于國家和企業(yè)發(fā)展而言，政府補助的存在是為了促進特定產(chǎn)業(yè)以及地區(qū)的經(jīng)濟扶持，所以通過經(jīng)濟發(fā)展政策為產(chǎn)業(yè)和地區(qū)提供一定的政府補助。新時期以來，為鼓勵企業(yè)科技創(chuàng)新以及新產(chǎn)品的研發(fā)力度等，政府也會采用傾斜政策為企業(yè)提供資金和政策支持。政府補助最為明顯的體現(xiàn)，就是國家財政向企業(yè)進行財政撥款或者是低息貸款等，通過多種方式為企業(yè)提供資金扶持。從商業(yè)經(jīng)濟發(fā)展角度來看，政府補助是將政府當做委托人，借助注入資本、政府采購、稅收返還等多種方法對企業(yè)提供各種資金補助等，以優(yōu)化企業(yè)發(fā)展的經(jīng)營環(huán)境以及業(yè)績等。因此，政府補助的相關(guān)事項必須要正確進行會計核算以及補助會計信息披露等，為投資者提供公平、透明的信息環(huán)境，我國新政府補助會計準則的出現(xiàn)，就是為了明確而詳細地提出相關(guān)規(guī)定，便于進行會計核算處理。

新政府補助會計準則的明確定義為，企業(yè)從政府各部門無償獲得資產(chǎn)，既可以是貨幣也可以是非貨幣，除卻政府作為企業(yè)固定的投資資產(chǎn)以外，所以債務(wù)和面以及直接減免稅等稅收優(yōu)惠等不是政府補助。要得到政府補助，企業(yè)必須要滿足相應(yīng)的附加條件，并依法申請按照政府規(guī)定的用途使用補助。對于政府補助的會計核算，有資本法以及收益法等，資本法是將政府補助作為所有者權(quán)益科目進行核算，將政府補助區(qū)別于經(jīng)營收益，遵守資本保全原則，不應(yīng)計入經(jīng)營收益科目中。收益法則認為政府補助應(yīng)該作為收益科目進行核算，因為企業(yè)需要滿足一定的附加條件才能獲取政府補助，實際會計核算中應(yīng)按照配比原則，計入損益類科目進行會計處理。總額法則是依據(jù)相關(guān)成本與政府補助的配比關(guān)系，將成分費用與政府補助費分開按照相配比進行收益計算，凈額法則是將政府補助與相關(guān)成本費用進行沖抵，并披露沖抵信息以及相應(yīng)的凈額。這些會計核算方法都是進行政府補助的常用方式，對于已經(jīng)確認獲取政府補助的企業(yè)而言，應(yīng)針對不同形式選擇合適的會計處理方法，才能有效實現(xiàn)財政貼息的會計核算與處理。

3 新政府補助會計準則下財政貼息的會計處理方法

2017 年我國財政部出臺先企業(yè)會計準則后，就明確規(guī)定財政貼息應(yīng)按照撥付對象進行凈額法實現(xiàn)會計處理，無論是在那種情形下都應(yīng)按照此項條款，選擇合適的會計處理方法，以展現(xiàn)出新政府補助會計準則的特征。凈額法在財政貼息會計處理中的應(yīng)用，具有以下優(yōu)勢：

(1）消除財務(wù)人員的困惑。因為新準則明確提出要用凈額法進行財政貼息的會計處理，這樣一來就能保證財政貼息的處理統(tǒng)一化和系統(tǒng)化，便于財務(wù)人員在財政貼息會計處理事務(wù)操作中，科學進行財政貼息處理。凈額法與《基本建設(shè)貸款中央財政貼息資金管理辦法》（財建［2012］95號）的內(nèi)容基本一致，縣財政貼息會計處理能實現(xiàn)有章可循。

(2）與國際會計準則趨同。凈額法的應(yīng)用，能實現(xiàn)國內(nèi)企業(yè)實際與國際會計準則的去通化，確保我國國內(nèi)的財政補貼以及財政貼息與國際財務(wù)告準則頒布的《IAS20—— — 政府補助的會計和政府捐助的披露》內(nèi)容一致。國際會計準則是以公允價值計量實現(xiàn)實際利率的調(diào)整，新政府補助會計準則借鑒IAS20 的財政貼息處理方式，為財政貼息提供了簡化處理備選方案，提升了財政貼息的實務(wù)操作性。

(3）縮小稅會差異。按照2008 年的《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，企業(yè)獲取專用途徑的財政貼息后，應(yīng)按照相應(yīng)的規(guī)定使用專項資金，計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)將財政貼息作為收入總額中的不征稅收入扣除。但在2011 年的《關(guān)于專項財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》中提出，財政貼息的稅務(wù)處理不能進行稅前扣除，所以總額法進行財政貼息會計處理，會在收益中計入財政貼息，這樣一來就會引發(fā)復(fù)雜的稅會差異問題。按照新政府補助會計準則的要求，通過IAO 扣除折舊攤銷額或是支出形成的費用，就能通過凈額法有效解決稅會差異問題，清楚企業(yè)財政貼息會計處理存在的實踐問題。

(4）有效銜接借款費用準則與財政貼息會計處理準則。財政貼息作為借款費用的一部分，屬于抵減項，以往的會計準則無法體現(xiàn)財政貼息與其他政府補助之間的差異，所以在實際會計處理中存在不少問題。但新政府補助會計準則，明確固定無論是撥付給企業(yè)的貼息還是直接撥款給銀行的貼息，都應(yīng)進行借款費用的調(diào)整，實現(xiàn)借款費用準則與財政貼息會計處理的有效銜接，從而解決財政貼息的費用化與資本化問題。

4 結(jié)語

綜上所述，新政府補助會計準則下，企業(yè)應(yīng)從自身發(fā)展角度進行財政貼息會計處理，以適應(yīng)新經(jīng)濟發(fā)展，提升財政貼息會計核算的全面性與精準性，縮小財會差異以及借款費用準則的對接，及時披露相應(yīng)的財政信息，以樹立優(yōu)良的企業(yè)形象。