淺談政府會計制度改革中會計核算基礎的選擇

饒龍洲

摘 要 本文通過對當前我國政府會計改革順應時代變化、建立現代財務制度、改革財政管理等背景的分析，列舉收付實現制在政府會計運用中出現的資產不完整、負債反映片面、信息披露不全面等種種阻礙政府面對新形勢、新問題的處理，并分析出現這種情況的原因，認為引入以權責發生制為重點的會計核算基礎，是我國政府會計制度改革的必然選擇。通過這一改革，政府會計在資產完整、債務清晰、會計信息全面披露等方面的問題得到有效解決，對改變政府財務管理觀念起到促進作用，為順利完成政府會計改革、提高政府工作效率打下良好的基礎。

關鍵詞 政府會計 成本 權責發生制 收付實現制 核算基礎

為了加快建立健全政府會計核算標準體系，確定權責發生制政府綜合財務報告制度的重大改革舉措，決定統一現行各類行政事業單位的會計標準，制定適用于各級各類行政事業單位的統一的會計制度。從世界范圍來看，收付實現制與權責發生制是兩種主要的會計核算基礎。收付實現制，又稱現金制，它是以本期實際發生款項的收入支出作為會計收支標準，強調資金的實際支付與否，客觀地記錄一定期間內經濟上的收支情況，沒有成本核算。收付實現制被廣泛運用于政府部門會計中。權責發生制，又稱應計制，它是按照實際業務發生的權利和義務是否歸屬本期來確認收入費用標準。它強調會計期間發生的權利和義務，即便是本期實際發生款項收支也不一定要計入本期，如預收預付款項，同樣的，實際款項未發生在本期，也有可能計入本期費用，如計提折舊及攤銷等，也就是以應收應付為標準。權責發生制一般在企業會計中被廣泛使用。

一、背景分析

近年來，隨著我國經濟不斷發展，國家對社會管理水平的要求越來越高，這就需要國家政府部門在各個方面進行適應性改革，政府會計改革就是重要的方面。全面推進政府會計改革，對建立現代財政制度、建設法治政府、提升國家治理體系和治理能力的現代化程度具有重要意義。

（一）順應新時代政府轉變職能的需要

轉變政府職能是新時代政府和公共部門面臨的重大課題。隨著我國經濟發展水平的不斷提高，廣大人民群眾的生活越來越好，人民參政議政的意識越來越強烈。人民需要有對政府管理的知情權，這就要求政府轉變職能，公開披露人民關心的問題。政務公開、政府管理透明化成為轉變政府職能工作的重中之重，而財務公開又成為政務公開的首選內容，過去以收付實現制為基礎的會計制度不能真實全面地反映政府的財務狀況，因此，建立統一的政府會計制度成為當務之急。

（二）建立現代財政制度，滿足國家治理現代化的需要

建立全面的現代財政制度，需要引入新的會計制度，它能提升國家的治理能力，實現法治高效現代化，因此建立健全新的會計核算基礎的會計制度提上日程。

（三）政府財政管理改革的需要

傳統的收付實現制在我國的政府會計體系中占有絕對主導地位，它符合當時的政府管理特點，但隨著我國經濟的迅速發展，傳統的以收付實現制為基礎的會計核算越來越不適應政府管理需要，弊端日益顯現。

二、我國政府會計在運用收付實現制的過程中出現的弊端

（一）政府的資產狀況反映不全面，產生資產虛增

運用以收付實現制為基礎的政府會計核算，反映出來的政府資產狀況不全面，有些資產甚至不能反映，有的只作為補充資料附列。我國的行政事業單位固定資產以前是不計提折舊的，資產的虛增現象嚴重，這樣不利于國有資產的管理，更不能順應瞬息萬變的市場經濟需要。

（二）政府負債反映片面，容易產生隱性負債，帶來財政風險

運用以收付實現制為基礎的政府會計制度，政府的負債只記錄以實際支付為內容的負債，不反映當期已經發生并且不能支付的部分，形成隱性負債。例如在我國政府負債中，隱性負債占極大一部分，重點包含按照政策進行的掛賬、社會保障基金缺口、政府擔保、基礎設施建設負債等，這些負債按照收付實現制，只記現金實際支出的部分，未支付的部分不顯示，因此隱藏了實際負債。所以在現行政府會計核算基礎下，實際上夸大了政府真正能夠支配的財政資源，使政府風險意識不斷淡化，為政府可持續發展帶來隱患。同時，政府隱性債務的存在，會導致政府會計報表數據失真，使政府會計信息使用者低估財政支出與財政風險，影響對政府績效的評價。

（三）政府會計信息披露不完整，透明度不高

運用以收付實現制為基礎的政府會計核算，我國政府會計反映的信息過于簡單，與企業會計相比沒有全面、詳細、完整地反映實際情況。首先，它僅反映與政府預算收支相關的會計信息，不能全面反映與預算收支無直接關系的重要會計信息，如隱性負債等;其次，由于沒有統一的會計制度，會計核算和監督的標準和口徑不一致，有時還相互矛盾，可能造成在實踐中信息需求者獲取的政府會計信息不完整，產生曲解或者嚴重誤解;最后，政府的財政資金分配存在不公平、不公正的不透明現象，不能有效配置資源，政府的部分行為也不能很好地得到公眾的監督及管理，降低了政府的公信力。

三、我國政府會計引入權責發生制的必然性

（一）權責發生制的引入，可以提供真實的資產信息

政府會計改革選擇以權責發生制為基礎，有利于科學地揭示財務狀況，如使用權責發生制需要對固定資產計提折舊，可使政府擁有的資源更真實、更便于了解。同時按照權責發生制規定，政府部門必須全面核算本部門的資產并將其納入部門財務核算體系，使國有資產核算更真實、更合理，杜絕虛增資產的情況，更便于政府績效的考核。

（二）權責發生制的引入，有助于避免隱性負債

政府會計改革選擇以權責發生制為基礎，有利于科學全面地揭示和披露財務風險。權責發生制可以確認所有滿足定義與標準的負債，產生全面的負債信息，供政府管理使用，避免隱性負債的存在。權利與義務是權責發生制的靈魂，只要業務發生后政府承擔了現時的義務，使將來的經濟利益流出政府，就應確認為一項負債。因此引入權責發生制后，政府負債反映更真實全面，增強了風險意識，為政府可持續發展清除障礙。

（三）權責發生制的引入，使信息披露更全面、完整

政府會計改革選擇以權責發生制為基礎，有利于信息披露全面完整，客觀評價效益。使用權責發生制編制的會計報表，會計信息更加全面、完整，有助于提高政府運行效率，使政府會計信息更加真實、透明、可靠，同時政府部門可以全面了解本部門的財務狀況，有利于實現公共資源的有效配置。因此，權責發生制的運用，對政府會計的管理有積極的作用，可以實現資源的有效配置。比如在權責發生制下，資產計提折舊、攤銷，使資產披露更全面完整，負債披露更全面，只要符合負債條件的現實義務就應該確認為負債，不管它是否有真正的貨幣交易發生，這樣就能得到更全面、更完整的信息。

（四）權責發生制的引入，改變政府財務管理觀念

引入權責發生制，可以使政府財務管理觀念發生根本轉變。隨著我國加強對財政資金使用效果和效率的管理，在政府績效管理改革的推動下，以權責發生制為基礎的政府會計制度在改變政府財務管理觀念上更能發揮巨大優勢。首先，在強調權利和義務的權責發生制下的部門財務狀況更加真實可靠，在統一的會計制度下，部門之間的會計信息具有可比性，為政府開展績效考核創造了條件;其次，在權責發生制下，可以全面真實反映負債，使每個部門更加重視財務管理;最后，在國有資產管理方面，政府部門更清楚自己的“家底”，資源管理更加財務化，有助于實現資源的合理配置。因此，引入權責發生制可以使政府部門實現從過去只注重“收支管理”到重視“資產負債、成本費用和預算收支等全面管理”的根本性轉變。

四、結語

為應對瞬息萬變的社會，在政府會計制度改革中，會計核算基礎的選擇尤為重要。在以收付實現制為核算基礎的政府會計制度已經嚴重影響政府部門的管理并出現弊端的情況下，確定了權責發生制政府綜合財務報告制度的重大改革舉措。作為我國政府會計改革中的重要選擇，權責發生制順應了當前政府行政管理的需要，在加強政府資產管理、全面反映政府債務、完整披露會計信息、客觀評價管理效益等方面有重大促進作用。此外，我國政府會計改革中會計核算基礎選擇權責發生制并非全部取代收付實現制，在政府預算會計領域中以收付實現制為核算基礎更加可行有效。

（作者單位為固始縣陳集鎮計劃生育服務中心）

參考文獻

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