企業國際的避稅風險和對策研究

于佳琪

摘要：在全球金融浪潮的推進下，國際稅收領域迎來了新一輪的變革：OECD經合組織發布新版的轉讓定價指南和稅收協定范本;來自包括中國在內的67個國家和地區的政府代表共同簽署了《實施稅收協議相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》、歐盟推行反避稅指令、中國加入CRS框架體系、等等，企業國際避稅方面的風險不斷加大，通過對BEPS框架的研究，探討企業國際的避稅風險和對策研究。

關鍵詞：避稅風險 BEPS框架企業所得稅納稅籌劃

中圖分類號：F275 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1009—5349（2019）19—0104—02

隨著各國稅收改革的深化和BEPS框架的建立，這使得企業在國際避稅方面的風險不斷加大。在全球征稅體系和BEPS框架背景下，緊跟稅收政策改革前沿，掌握國際反避稅發展趨勢，進而采取辦法積極應對，對于企業整體稅收籌劃與管理而言極為重要。

一、BEPS框架的內容體系

（一）BEPS行動計劃的推進

2015年10月OECD和G20等國家共同推出BEPS十五項行動計劃，2017年6月包括中國在內的67個國家地區代表簽署了《實施稅收協議相關措施以防止稅基侵蝕和利益轉移（BEPS）的多邊公約》，簽署多邊公約是這一趨勢的另一個重要成果。目前已有100多個轄區加入了BEPS項目，這BEPS多邊公約主要分為三個部分：第一部分是對協定范圍和術語的解釋，第二部分介紹了條約的實質性規定，第三部分是最終條款。

（二）新版轉讓定價指南的發布

經合組織于2017年7月6日發布了2017年版《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》，主要修訂內容包括：根據實質重于形式的原則，準確界定關聯交易的本質非常重要;引入風險識別的六個步驟，以確保對風險進行控制并具有承擔風險的財務能力的一方所應獲得的回報;法律安排應當作為判斷無形資產收益歸屬方的初步依據。但如果該企業履行與無形資產開發、價值增強、維護和應用相關的重要職能，企業無論是否為無形資產的合法所有者，均可以獲得與上述無形資產相關的收益;為使用可比非受控價格方法分析大宗商品交易提供更明確的指導。

（三）CRS規則的落實

2014年7月經合組織發布統一報告準則（CRS），2017年5月19日國家稅務總局、財政部等部門宣布了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調查管理辦法》（基于CRS規則）。目前，已有包括中國在內的100個以上的國家和地區承諾實施CRS，中國與57個國家和地區在MCAA協議下的CRS涉稅信息自動交換關系已經被激活并陸續進行了信息交換。CRS即共同申報準則，是各國政府之間彼此通報對方公民在本國的財產信息，以避免偷逃稅。

二、企業現行國際避稅行為的主要風險

（一）《實施稅收協議相關措施以防止稅基侵蝕和利益轉移（BEPS）的多邊公約》推進的條件下

1.混合錯配避稅安排失效

BEPS多邊公約對混合錯配安排進行了明確的規定，來源國應該根據居民國的相關規定進行處理，如果居民國將其視為一個實體，來源國也應將其視為一個實體。在該公約下，企業混合安排的國際避稅手段將失去效果。例如A公司是本國的納稅實體，那么來源于B國的收入也是納稅對象，因為根據條約B國也將A國作為納稅實體，這便會增加企業的避稅風險。

2.使用稅收協定需更加謹慎

公約中要求使用稅收協定的目的是消除雙重征稅問題，而非減稅或者避稅，同時使用了PPT協議或者LOB協議進行判定。在這種情況下，當公司進行稅收籌劃時，PPT協議直接否定了企業濫用稅收協定的避稅行為。此外，企業相關稅務籌劃人員從前通過設立消極經營的企業等實體進行國際避稅的方式，在最新的反避稅條款下，將不再有效。企業濫用稅收協定會增加避稅的風險，使用協定進行避稅需要更加謹慎。

（二）OECD新版轉讓定價指南完善的條件下

1.不合理的利潤率被取消

部分的跨國企業采用關聯交易和關聯定價進行避稅，導致利潤和功能風險不匹配，企業保持一個微利經營甚至長虧不倒的不合理現象。由于轉讓定價的不合理，企業的銷售額穩步增加但利潤率一直較低，承擔不合理的稅負。在新版轉讓定價指南中，對跨國企業的轉讓定價行為提供更加完善的參考依據，獨立交易原則和實質重于形式原則被著重強調，通過關聯企業之間的不公平轉讓定價轉移利潤的稅務風險增加。

2.無形資產轉讓分攤更明確

在無形資產的轉讓定價中，資產的利益安排與所有權沒有必然聯系，直接取決于企業對無形資產行使的職能，這從側面反映了實質重于形式的原則;資產的成本分攤也做明確的規定，要求參與成本分攤的企業必須具備控制相關風險的能力和權力。這使得企業進行國際避稅籌劃時需要提供的同期資料更加全面，準備工作的難度加大，相關人員的稅務專業不熟練，容易存在財務報表和同期資料不相符的地方，導致企業的避稅風險加大。

（三）CRS規則落實的條件下

CRS即納稅人信息交換系統，由計算機自動生成，無需批準。2003年，著名的避稅天堂百慕大群島和英屬維京群島簽署了共享銀行等金融賬戶信息的協定，打破了“避稅天堂”保密原則，削弱了避稅功能。2018年10月瑞士銀行宣布加入CRS，揭開了避稅地的最后一塊“遮羞布”，這意味著全球征稅合作時代的徹底到來。

三、企業防范避稅風險的對策建議

（一）加強風險評估工作

為了控制管理國際避稅的風險，企業必須充分詳細地了解和掌握經常發生貿易業務國家和地區的會計、法律等條例。企業需要進行評估的方面有：在企業的非積極經營性業務活動所在地，企業是否經常在開曼群島和百慕大等避稅天堂進行關聯交易產生跳躍利潤率;使用的避稅政策是否保持時新性和連續性;企業關聯交易與非關聯交易之間的利潤差距;披露的信息、數據是否全面;同行業利潤的平均水平與本企業的定期對比;企業的功能性風險變化情況。跨國企業對可能存在的國際避稅風險進行定期評估和核對，及時統計和解決，根據關鍵性指標進行調整來規劃指導未來的避稅工作。

（二）完善同期資料和舉證準備

同期數據資料是企業中相對薄弱的環節，稅務機關也關注其是否符合獨立交易原則。OECD的新版轉讓定價指南和更新的《國別報告實施指南》進一步提高了企業同期資料舉證的要求。同期資料的準備包括信息披露和論證分析兩部分，完善同期資料時需要注意：同期資料的關鍵在于實質而非數量，其內容要與企業財務報告等其他信息披露相符合;選擇適當的可比交易為轉讓定價提供了合理的依據。企業可以選擇對企業有利的可比對象、數據資料、轉讓定價方法等，但必須闡明選擇理由，使之符合獨立交易原則，被稅務當局采納。

（三）做好商業實質和積極性經營

跨國企業在進行海外投資時，減少缺乏商業實質僅有單一避稅目的公司設立，避免不必要的稅收籌劃手段。當企業在海外設立子公司時，從機構、人員、功能、價值的創造、董事會的安排、財務數據的保存等方面為該公司加入實質性業務，做好企業的商業實質，多進行積極性經營活動，避免被稅務部門認定為存在不合理商業目的的避稅手段。同時，對境內外的分公司進行統計集中的管理，強化稅務管理體系的組織建設，獲得專業團隊的實時動態性指導，建設好企業的戰略性國際避稅籌劃體系。

四、結語

在經濟全球化迅速推進的今天，國際避稅問題在國際稅收中變得日益普遍和復雜，國際避稅問題對我國的經濟發展和國家稅收權益問題產生重要影響。隨著國際經濟活動的不斷延伸，我國應采取積極有效措施，堅決維護我國稅收主權和國家的經濟利益。

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