政府會計制度核算中難點問題及對策研究

張琴

【摘 要】 各級各類行政單位和事業單位于2019年1月1日開始實施政府會計制度。政府會計制度采用權責發生制和收付實現制“雙基礎”會計核算模式，變化很大，會計核算比較復雜，實際工作中難點問題不斷出現。為了有效解決政府會計制度核算中普遍存在的新舊制度銜接處理、平行記賬等重點難點問題，文章通過梳理新舊制度銜接處理注意事項、設計新舊銜接預算會計科目調整工作底表、總結平行記賬規律等方法來有效解決這些難點問題，操作性較強，為解決政府會計制度核算難點問題提供參考。

【關鍵詞】 政府會計制度; 工作底表; 平行記賬

【中圖分類號】 F231 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）23-0066-06

財政部于2017年10月24日正式印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，要求全國各級各類行政單位和事業單位（以下簡稱政府會計主體）自2019年1月1日起正式實施，原《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》及9個行業事業單位會計制度、《國有建設單位會計制度》不再執行。政府會計制度與原會計制度相比，其核算模式、核算方法、核算范圍均發生了巨大變化，會計核算更加復雜，實際工作中核算難點問題不斷凸顯。本文通過分析政府會計制度的特點，深入把握政府會計制度核算思路，就新制度執行中普遍存在的新舊制度銜接處理、平行記賬等難點問題進行研究，并就如何解決這些問題提出了對策。

一、政府會計制度的特點

（一）“雙功能、雙基礎、雙報告”核算模式

原行政事業單位會計制度是以收付實現制為核算基礎，生成的財務信息不能真實完整地反映政府的資產家底以及債權債務情況。政府會計制度改革最大的創新是建立預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式。該制度具有預算會計和財務會計“雙功能”核算體系，分別采用收付實現制和權責發生制“雙基礎”核算模式，生成“雙報告”——決算報告和財務報告，既能反映政府會計主體的預算執行信息，又能反映其整體財務狀況、運行情況和現金流量信息。

“雙功能”即新制度下政府會計主體的會計核算具備財務會計與預算會計的雙重功能。新制度設置了相對獨立的財務會計與預算會計的會計科目體系，其中財務會計總賬科目77個，預算會計總賬科目26個。通過“5+3”的會計要素進行核算，財務會計核算政府會計主體的資產、負債、收入、費用、凈資產，會計記賬遵循“資產-負債=凈資產”的會計等式。預算會計核算政府會計主體的預算收入、預算支出和預算結余，會計記賬遵循“預算收入-預算支出=預算結余”的會計等式。

“雙基礎”即政府會計主體的財務會計核算實行權責發生制，預算會計核算實行收付實現制。對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算;對于其他業務，僅需進行財務會計核算。“雙基礎”的核算模式很好地解決了原制度下收付實現制難以完整核算政府會計主體債權債務情況以及固定資產和無形資產新舊程度的難題。

“雙報告”即政府會計主體應當按照規定編制財務報告和決算報告。財務會計核算的信息生成以權責發生制為基礎的財務報告，預算會計核算的信息生成以收付實現制為基礎的決算報告。財務報告反映政府會計主體的財務狀況、運行情況和現金流量情況，決算報告反映政府會計主體的預算執行情況。“雙報告”的財務信息可以滿足各級人大及人大常委會、債權人、各級政府及有關部門、政府會計主體及其他利益相關方等報告使用者進行決策、監督和管理的需要。原制度下會計核算信息只能生成以收付實現制為基礎的決算報告，反映的財務信息不夠全面，不能滿足相關報告使用者的需要。

（二）統一會計核算方法

原制度下，事業單位執行的會計制度不統一。一般事業單位執行《事業單位會計制度》，醫院、高校等行業事業單位執行各自的會計制度。不同的行業事業單位會計制度自成體系，總賬會計科目差異很大，核算口徑也不相同，造成不同部門、單位的會計信息可比性較低，嚴重影響了對財務信息的分析和利用。另外，對于基本建設項目，原制度下行政單位和事業單位需按照《國有建設單位會計制度》單獨建賬單獨核算，并定期將基建賬會計信息并入大賬。很多單位由于會計核算水平有限，未進行基建并賬或并賬不規范，造成基建賬財務信息反映不準確、不完整。

2019年1月1日起所有政府會計主體均執行政府會計制度，單位對基本建設投資不再單獨建賬，全部納入大賬并按政府會計制度規定統一進行會計核算，原《醫院會計制度》等9個行業事業單位會計制度不再執行，全部執行政府會計制度。這樣全國政府會計主體的會計核算方法得到全面統一，且每個單位只建一套賬（黨費賬除外）。財政部為了滿足醫院、高校、中小學等行業事業單位的核算需求，采取另行發布補充規定的方式，在保證政府會計制度總賬科目框架基本穩定的前提下，通過增設少量總賬科目與統一增設明細科目相結合的方法，滿足行業特色突出的事業單位進行會計核算，實現了全國政府會計主體會計報表信息口徑的統一。這樣有利于會計報表的數據匯總和財務信息的可比分析，為各級政府、部門及其他利益相關者等財務報告使用者進行決策、監督、管理提供有力的數據支撐。

（三）擴大了資產的核算范圍

原制度下行政事業單位核算的非流動資產只包括長期投資、固定資產、無形資產、在建工程、政府儲備物資（原只限行政單位使用）、公共基礎設施（原只限行政單位使用）等非流動資產，而且，固定資產和無形資產的核算范圍僅限行政單位和事業單位占有或使用的固定資產和無形資產。

政府會計制度擴大了資產的核算范圍。不僅將固定資產和無形資產的核算范圍從原行政事業單位占有或使用的固定資產和無形資產范圍，擴大為政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的固定資產和無形資產，而且將公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房也明確納入會計核算范圍。新制度下政府會計主體核算的資產更加全面，更有利于摸清政府的資產家底并進行有效管理。

二、政府會計制度核算中的難點問題及解決方法

由于2019年是全國各級各類行政單位和事業單位實施政府會計制度的第一年，新制度與原制度相比變化非常大，新制度本身的復雜性以及實際工作的復雜多樣性，再加上會計人員對新制度不熟悉，實施中必然會出現各種各樣的問題。其中普遍存在的新舊制度銜接處理、平行記賬等難點問題困擾著很多會計人員。新舊制度銜接處理關系到新賬年初數的準確性，平行記賬關系到預算會計核算的準確性和完整性。如何很好地解決這些問題，筆者結合實際工作進行深入研究，提出如下辦法：

（一）新舊制度銜接處理必須準確有據

做好政府會計制度新舊銜接是準確進行后續會計核算的重要前提條件。為了避免在新舊賬銜接過程中隨意增減資產負債或者擅自變更資產負債等不合規情形，新舊制度銜接必須準確、清晰和有據。

1.原賬數據的完整性和準確性

各政府會計主體應在新舊制度銜接前全面梳理原賬，對2018年12月31日前尚未進行基建“并賬”的，應先將基建賬套相關數據并入2018年12月31日原賬后，再進行新舊銜接處理，確保原賬財務數據的完整性。同時，對原賬使用不準確的會計科目進行調整，如將原賬應在“預付賬款”科目核算但記入“其他應收款”科目的金額、應在“預收賬款”科目核算但記入“其他應付款”科目的金額進行會計科目更正處理，確保原賬財務數據的準確性。

2.細化原賬會計科目余額以準確對應新賬財務會計科目

政府會計制度與原制度相比，總賬科目設置更加細化（共計103個總賬科目）。這樣通過會計核算生成的財務信息能更加全面清晰地反映政府會計主體的財務狀況、運行情況和預算執行信息。在新舊銜接時，按照財政部印發的《〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業單位會計制度〉有關銜接問題的處理規定》（財會〔2018〕3號）（以下簡稱《新舊銜接規定》），政府會計主體需對原賬資產負債科目進行細化后，編制新舊會計制度轉賬、登記新賬科目對照表作為工作底表，據此將原賬科目余額登記入新賬科目的期初余額。如事業單位需將原賬“存貨”科目余額細化到“在加工存貨”“非在加工存貨”“工程物資”“政府儲備物資”“受托代理資產”等明細余額，便于新舊銜接時將“存貨”科目余額對應到“加工物品”“庫存物品”“工程物資”“政府儲備物資”“受托代理資產”科目的余額。

3.調整和補充登記新賬會計科目要規范有據

政府會計制度采用權責發生制和收付實現制“雙基礎”的會計核算模式，并且擴大了資產、負債的核算范圍。根據《新舊銜接規定》，需對原未入賬的事項補充登記財務會計科目，并對新賬的相關財務會計科目余額按照新制度規定的核算基礎進行調整。未入賬事項主要包括2018年12月31日前未入賬的應收賬款、應收股利、在途物品、公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、受托代理資產、盤盈資產、預計負債、應付質量保證金等。對新賬相關財務會計科目按新制度核算基礎進行調整的事項主要包括計提壞賬準備、按權益法調整長期股權投資賬面余額、確認長期債券投資期末應收未收利息、補提折舊和攤銷、確認長期借款期末應付未付利息等。為了確保上述補充登記事項和調整事項賬務處理的規范性，補充登記事項和調整事項必須有確鑿的依據，在編制2019年1月1日上述事項的記賬憑證時必須將補充登記事項和調整事項的確認依據作為原始憑證。

4.做好預算會計科目新舊銜接

因為預算會計科目的余額都需從原賬進行分析得出，使得預算會計科目的新舊銜接成為難點。財政部《新舊銜接規定》中，對預算會計科目的新舊銜接處理方法很復雜，涉及對原賬很多會計科目余額的追溯分析調整，難度非常大。筆者結合工作實際和財政部新舊銜接問題的處理規定，對政府會計制度預算會計科目新舊銜接處理總結出以下工作底表銜接處理辦法。

政府會計主體在進行新舊銜接準備時，根據原賬會計數據，編制新舊銜接預算會計科目調整工作底表，如表1所示。

政府會計主體在填列上述工作底表時，為了便于記錄數據分析過程，需在相關行的備注欄注明金額欄數據在原賬中對應的會記科目名稱及金額，這樣使得整個銜接過程思路清晰，數據來源確鑿可追溯，降低差錯率。該底表填好經核對準確無誤后，做為登記新賬預算會計科目憑證的原始憑證。這種處理方法既使整個預算會計科目新舊銜接合規有據，又便于后期發現銜接差錯能快速進行更正。

（二）平行記賬清晰且不重不漏

由于政府會計制度實行“雙基礎”的會計核算模式，對納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算（即這類業務需要平行記賬）;對于其他業務，僅需進行財務會計核算。因此在實際工作中確定對什么業務進行平行記賬、何時進行平行記賬、以什么金額進行平行記賬，成為會計處理的又一大難點。

要想使平行記賬清晰且不重不漏，應從以下方面入手：

1.準確把握“納入部門預算管理的現金收支”含義

財政部《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》（財會〔2018〕34號）中明確要求，單位應當按照部門綜合預算管理的要求，對納入部門預算管理的全部現金收支業務進行預算會計核算。未納入年初批復的預算但納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，也應當進行預算會計核算。這就進一步明確了“納入部門預算管理的現金收支”的范圍不僅是年初預算批復的預算，而且包括年度中間追加、調減的財政預算資金以及納入決算報表編制范圍的非財政撥款收支，也就意味著單位綜合預算管理的現金收支都需進行平行記賬，在采用財務會計核算的同時，應當進行預算會計核算。在這種要求下，會計人員在記賬時不需區分哪類預算資金的現金收支需平行記賬，平行記賬已成為一個全口徑的預算資金現金收支核算要求。

2.掌握平行記賬規律，做到不重不漏

政府會計主體的會計人員習慣了多年以來收付實現制會計核算的模式，對新制度下“雙基礎”會計核算模式很不習慣，難以準確判斷對什么業務必須進行平行記賬，往來業務什么時候進行平行記賬以及平行記賬的金額。筆者對需平行記賬的業務歸納總結為“三看”，并配以業務及賬務處理舉例，便于實際操作中使平行記賬做到不重不漏。具體如下：

（1）“一看”現金收付，關注往來業務（注意預收和預付）

由于政府會計制度要求對納入預算管理的現金收支進行平行記賬，所以賬務處理時首先要“看”現金的流入流出。這里的現金是指廣義的現金，包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度、財政應返還額度。此外財政直接支付方式下的款項支付應當理解為現金的同時流入和流出。

政府會計主體的現金收付，首先要確定是否屬于納入預算管理的現金收支。對不屬于納入單位預算管理的現金收支，不需平行記賬。如收到應繳財政款、應繳財政款的上繳、收到現金形式的受托代理資產、支付現金形式的受托代理資產、收到需償還的暫收款項、支付需歸還的暫付款項等，都不屬于單位納入預算管理的現金收支，不需平行記賬。

除此之外，政府會計主體的現金收支都是納入預算管理的現金收支，最終都要進行平行記賬。具體分為兩種情形：一是現金收付發生時直接形成預算收入或預算支出，需平行記賬;二是現金收付發生時先記入往來科目，之后通過往來結算形成預算收入或預算支出。第二種情況在現金收付時不進行平行記賬，實際結算時才進行平等記賬，造成現金收付與平行記賬不同步，這樣的往來科目包括其他應收款、其他應付款、長期應付款等。

同時，政府會計制度對“預收賬款”和“預付賬款”兩個往來科目的核算做了專門規定，使得這兩個往來科目與別的往來科目會計核算不相同。因為預收賬款和預付賬款都在合同中有明確約定，除發生解除合同等極特別情況外，未來都將以貨物、工程或服務進行全額結算，所以發生預收賬款和預付賬款業務時都視同已形成預算收入和預算支出，需進行平行記賬。業務及賬務處理舉例見表2。

（2）“二看”往來結算，關注實際結算數

“看”往來結算是指如上文提到最終要形成預算收入或預算支出的往來業務在現金收付發生時記入往來科目，這時不平行記賬，待實際報賬結算沖銷往來時，才按實際結算金額進行平行記賬。這種處理規定使平行記賬與現金收付不同步，實際工作中跨月報銷結算的往來業務比較普遍，有的往來甚至跨年度報銷結算，特別容易重記和漏記。這就需要會計人員在緊盯現金收付的同時，密切關注往來結算環節，緊緊抓住往來報賬結算業務通常會形成往來科目有反方向發生額的特點，準確識別進行平行記賬。如先借款后報銷結算沖銷借款時會有“其他應收款”貸方發生額，要按這個貸方發生額進行平行記賬。

另外發生非貨幣交易時，需根據交易的實質，按非貨幣交易結算金額進行平行記賬。業務及賬務處理舉例見表3。

（3）“三看”期末結轉，關注專用基金與科研項目

日常的平行記賬按上述兩方面要領進行判斷基本就可以了，最后需“看”期末結轉環節。政府會計制度規定，財務會計的收入與費用需按月進行結轉，年末進行年轉;預算會計的預算收入與預算支出在年末進行結轉。在年末結轉時，有兩種業務需進行平行記賬，一種是從本年度非財政撥款結余或經營結余中提取專用基金的業務，另一種是按規定從非財政專項的科研項目預算收入中提取項目管理費或間接費用的業務。業務及賬務處理舉例見表4。

三、結論

政府會計制度的實施涉及面廣，政策性、技術性強，各政府會計主體要切實做好新制度下會計核算工作，正確進行新舊制度銜接處理，保證新賬年初數準確完整，準確進行平行記賬，為預算會計信息質量提供保證。各部門、各單位要高度重視政府會計制度的實施工作，不斷加強培訓，使廣大會計人員全面掌握政府會計制度的各項規定和具體要求，并能夠正確運用，不斷提高會計人員的業務能力。同時，廣大會計人員應積極主動地鉆研學習新制度，充分發揮會計信息系統在政府會計制度實施中的重要作用，按規定設置和使用會計科目，不隨意減化、合并明細科目，夯實會計核算基礎，提高財務工作效率，提升會計信息質量。