論管理會計控制觀的轉換

溫振龍

【摘 要】 管理會計是科學管理嵌入企業會計活動中形成的一種有關經營與投資業務的決策系統，它突破了傳統會計的信息核算功能，從管理控制的視角設計企業的運作機制。然而，由于人們對管理會計理解的不全面，往往將管理會計僅看成是一種企業的控制活動，對管理會計信息支持系統的重要性認識不足，致使管理會計工具在企業實踐中的應用效果不理想。轉換管理會計的“控制觀”，既是管理會計功能擴展的客觀需要，也是管理會計功能系統不斷完善與發展的內在要求。通過對管理會計控制觀的正確引導，積極推進全方位、多層次的企業管理控制系統的形成與發展是新時期管理會計研究的重要課題。

【關鍵詞】 管理會計; 控制觀; 轉換

【中圖分類號】 F230 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）23-0153-06

一、緒論

2016年6月，財政部制定頒布的《管理會計基本指引》對管理會計的活動范圍進行了明確的規范，從規劃、決策、控制與評價四個方面劃定了管理會計的職能邊界。或者說，管理會計就是圍繞上述四個職能而確立的一門新興學科。它既是實現企業管理現代化的手段，又是企業現代化管理的一項重要內容，即將會計與管理結合，以達到加強企業管理、提高經濟效益的目的。管理會計在中國的引進、推廣、普及與全面推進，同中國經濟和企業發展的實際情境相適應，強化企業內部控制始終是中國管理會計的一項重要內容。早期人們對管理會計的認識主要是一些管理會計工具和方法在企業實踐中的零碎應用，但感受到了這些工具方法的有用性，即能夠提高企業管理的針對性，并且體現出一種應用的局部性與特殊性特征，或者說，管理會計工具具有一定的“專用性”特征。從管理會計發展階段來理解，這種現象是正常的，它至少表明，當前的管理會計應用已經進入到權變性的管理會計階段，要注重不同時間與特定階段的企業實踐情況。換言之，管理會計不同于財務會計，其推廣應用會在實踐中遇到一些阻力，必須加強對管理會計功能與作用的宣傳和普及，并從管理會計本質入手理解和把握這門學科的特征。因此，加強對管理會計控制觀及其理論與方法的形成規律進行研究，具有積極的現實意義和一定的理論價值。

管理會計在我國的導入大約是20世紀80年代。相較于財務會計的發展，管理會計的起步較晚，屬于會計學中的年輕學科。或者說，20世紀80年代是我國管理會計發展的第一波青春期，理論與學術界的熱情高，發展迅速。進入20世紀90年代以后，中國的管理會計與歐美國家的管理會計一樣開始走下坡路。一是此時以卡普蘭為代表的學者提出了“管理會計相關性消失了”的質疑;二是中國進入全球價值鏈的低端，沒有價格控制權，成本管理變得不重要，更談不上預算管理。也正是由于這些主要原因，企業相關實務部門對管理會計的價值相關性減弱或不感興趣[ 1 ]。從學理上分析，主要是人們過于偏重對管理會計“控制”功能的認識，當管理會計的“天平”不再偏向控制時，就覺得管理會計不相關了。加入WTO以來，中國長時期處于全球價值鏈低端，管理會計信息系統功能的重要性被淡化，面對新形勢下的中美貿易戰等情況，管理會計的控制功能往往容易失去靶向，進而削弱控制功能的內在價值。事實上，無論是管理會計中的傳統內容如成本管理、預算管理、內部控制等，還是現代價值鏈中的供應鏈、組織間成本管理等，對企業提高管理效率與效益都具有十分重要的意義。因此，隨著管理會計在我國的“落地”與大面積推進，在會計信息支持系統不斷完善的框架下，轉換管理會計的控制觀是極為重要的，也是值得理論與實務界人士重點討論的話題。

二、管理會計本質是一種控制系統

強調管理會計的本質是一種控制系統，并不是要否定它的決策價值，而是更突出其服務于決策系統的內在特征。最近幾十年來，西方主流的管理會計觀念往往以管理控制系統為重點。從西方文獻考察，管理控制系統被認為是組織采取的引導員工實現組織目標的所有方法和手段。亦即，它在為企業規劃和決策服務提供信息的基礎上，加強企業控制，改善經營環境，并在創造企業價值的同時實現價值增值。

（一）管理控制系統的代表觀點

就管理會計的“控制觀”而言，最具代表性的要屬美國哈佛大學的安東尼教授。安東尼教授的管理控制系統是在其《管理控制系統》一書中提出的，他將管理會計劃分為完全成本會計與變動成本會計、差異會計與差量會計、控制會計三大塊內容，并認為管理會計中的控制會計體現的就是責任會計。在其許多研究成果中都可以看到這一線索，尤其是針對具體管理控制方法進行了大量探討，如預算控制、業績評價、激勵計劃等。如圖1所示。

圖1表明，通過第1環節的預算編制到第5環節的探測器校正，很好地將三方面的信息傳輸網絡進行了聯結。安東尼將與會計相關的管理控制歸結為管理控制會計，即責任會計。在管理會計實務中，責任會計至少包括責任中心定位和責任中心的管理控制過程。可見，責任會計是利用組織內部信息系統進行責任管理的正式控制程序和機制。安東尼的這一理論認為，管理控制作為“管理者用來確保組織有成效地獲取和利用資源并實現其既定目標的程序”，其功能在于“在戰略目標的引領下，建立一個集成化的管理控制系統，并據此解決戰略制定和實施過程中存在的一系列矛盾和問題”。國內將安東尼的這一框架應用于管理會計實踐之中時，尤其重視“管理控制”的積極作用，并通過管理層以及員工的心理預期調整諸如預算等的方案，使心理學成為管理會計不可或缺的重要基礎理論，管理會計的控制觀也從面向實踐的戰術觀向謀劃全局的戰略觀轉變。借助于戰略規劃企業的未來，是這一時期管理會計控制觀的突出特點。企業需要從整體性的視角思考發展目標，細化企業任務，注重管理會計中計量手段與非計量手段的統一，保證企業管理控制系統目標的實現。

管理會計界對“控制觀”認識較為深刻的另一個代表人物是西蒙斯（Simons），其構建的基于戰略的四個系統（控制杠桿體系）[ 2 ]在我國得到廣泛應用，如圖2所示。對于企業實踐部門來說，Simons的戰略四杠桿涉及面寬，分析過程中遺漏少，整體協調效果好。比如：信念系統杠桿從組織與個人的觀念入手，便于人們對應用環境的把握;邊界系統杠桿，使管理會計重點明確，有的放矢。此外，診斷性系統杠桿強調管理會計的個性化特征，即管理會計工具的“專用性”;交互式系統杠桿則強調組織的協同以及內部的交流與溝通等。在應用環境復雜多變的情境下，Simons[ 3 ]的四杠桿理論為企業管理人員提供了一個有效的平衡價值創造與管理增值的框架，使管理會計能夠發揮最佳的效率與效益。

換言之，Simons將管理控制分為診斷性控制、交互性控制、邊界控制與信念體系四類系統杠桿，目的是增強企業管理的戰略導向性。其中，邊界控制為組織行為劃定了邊界，哪些是可以做而哪些是不能做的，大多屬于合規性要求;而信念系統的控制杠桿屬于管理會計價值觀的范疇，它與企業的戰略與愿景、文化與價值理念密切相關，是管理會計控制活動中的精神產物或信念系統;診斷性控制與交互性控制則是兩類基本的控制方法和機制。Simons的戰略四杠桿理論框架為企業管理當局分析經營與投資中的關鍵問題提供了有效平臺，對企業戰略決策、戰略更新、戰略控制與戰略發展等具有重要的現實意義。

國內許多學者對管理會計的控制功能進行過探討，馮巧根[ 4 ]在Simons（1995）戰略四杠桿的基礎上對管理會計的控制系統進行了完善與發展，即借助四個杠桿來體現管理會計在組織內部控制與決策中的權變性。即，通過四個杠桿的共同運行和互相協調等來發揮管理會計控制系統的最佳效果，確保企業戰略的順利實施。這種管理會計控制系統較好地融合了經營權控制和剩余權控制的運行機制，如圖3所示。

圖3表明，在信念杠桿與交互式控制杠桿引導下，代表經營權控制的診斷性控制杠桿與代表剩余權控制的邊界杠桿在企業管理會計活動“控制組合”的結構性安排中，提供了一種新的管理會計控制系統應用的選擇路徑。從圖3的上半部分看，信念系統杠桿與交互式控制系統杠桿相融合，為企業的經營權控制和剩余權控制提供理論指導。同時，注重管理會計信息支持系統重要性的認識，通過計量方式方法的改進，提高管理會計對企業經營權或剩余權控制貨幣計量的支持力度，彰顯管理會計信息支持系統的重要性或不可或缺性特征。

（二）對管理會計本質的不同認識

人們對管理會計的本質認識是基于“控制觀”的討論深化的，同時它為理解管理會計邊界提供了一個全新視角。余恕蓮和吳革認為[ 5 ]，從這一時期的會計發展情況看，財務會計與管理會計的理論研究存在不平衡的現狀，亦即相對于財務會計，尤其是針對會計準則理論與方法的研究，管理會計明顯落后。究其原因，主要是外部信息使用者對“基于資本市場發展的會計準則和外部審計的制度安排，資本市場利益相關者對財務會計的關注所引起的社會效應”。改革開放后，我國會計管理部門已經認識到管理會計的重要性，限于時間與精力，雖然有一些征文等方面的外圍呼應，但實踐層面的效果不顯著。加強管理會計的本質認識，不僅僅是老歌新唱，更多的是要明確管理會計的邊界與射程[ 6 ]。在理清當前管理會計應用范圍與效果的基礎上，擴展管理會計的邊界，促進管理會計的發展。這些是理論研究必須加以重視的課題，也是全面推進管理會計研究的內在要求，更是中國特色管理會計理論與方法體系建設的核心問題。

由于管理會計的發展歷史較短，管理會計學科領域存在一些爭議是正常的。當前，就管理會計本身而言，主要有“管理會計是管理的會計，還是會計的管理”以及“管理會計是一種信息系統，還是一種管理控制系統”等討論。事實上，財政部的《管理會計基本指引》與《管理會計的應用指引》已經對此進行了明確規范，基本指引中提出了四個要素與四個原則，強調了管理會計是對會計活動的管理與控制，管理會計需要在注重控制功能的同時，突出信息支持系統的重要性等。一些學者基于路徑依賴，認為“管理會計改革與完善的方向應是將管理會計置于會計學的大框架下進行研究，將圍繞管理會計本質和目標而進行的管理會計確認、計量、記錄和報告作為管理會計的基本內容和基本方法。提供管理會計報告應是管理會計目標與方法所決定的，正如財務會計要提供財務會計報告一樣。那些為實現管理會計目標，即滿足內部決策者需求的會計信息應當由管理會計報告反映”[ 7 ]。如果按照這樣的思維觀念去定位管理會計，那么管理會計的發展就會受到局限，管理會計功能就無法拓展。當然，這樣定位可以將一些原來與財務管理存在爭議的管理會計內容，如存貨管理、預算管理等部分劃歸為財務管理。

2014年，中國開始全面推進管理會計體系建設，英國皇家特許管理會計師協會和美國注冊會計師也加快了管理會計的變革步伐。出現這樣一種管理會計新“景象”的動因，可能主要是兩方面因素促成的：一是企業應用環境的變化。即隨著外部環境復雜性與多樣性的增強，中國企業基于全球價值鏈的管理活動迫切需要對現有的管理會計工具進行改進與創新，以滿足企業在歐美等發達國家開展經營與投資活動的管理需要。二是管理會計學科體系建設正處在一個建章立制的時期，需要完善與發展管理會計的理論與方法體系，尤其是要對繁雜的管理會計概念或不同的觀念進行整理與歸納，適應新形勢下企業管理面臨的互聯網經濟與智能經濟發展的需要。BATJ等互聯網公司的快速發展，使我國管理部門下決心擴大和應用管理會計。因此，正確認識管理會計的本質，并在“控制觀”的延展性上尋求管理會計的發展規律具有積極的現實意義和長遠的理論建設價值。

三、管理會計控制功能的邊界擴展

長期以來，管理控制系統是管理會計的主流觀點，也是中西方比較的基點。我國管理會計的框架結構也是以控制系統為主構建的。新形勢下的管理會計控制系統要摒棄狹義的“控制觀”，堅持以價值驅動為導向，關注信息支持系統的功能價值。

（一）管理會計控制功能的擴展是由管理會計實踐推動的

從西方管理會計實踐來觀察，管理會計控制功能擴展與企業管理會計師的作用密切相關。實務工作中，管理會計師最重要的工作內容是“記錄與報告”和“長期戰略決策”。據美國管理會計師協會的調查，20世紀90年代以前，這兩項工作之比是47%：32%，而到了90年代之后，這一比例變成了25%：53%，說明人們對管理會計功能的認識有了明顯的變化。從管理會計師的角色定位來看，20世紀90年代初強調管理會計師計算者與檢查者的身份，而到了90年代末則強調發揮團隊作用。長期以來人們往往接受財會工作就是算賬報賬的狹隘觀念。早在2004年，美國的《管理會計季刊》發表了一篇調查報告——《會計大學畢業生能順利填補管理崗位的空缺嗎？》，對傳統的這種偏見有所糾正。調查報告通過向隨機選擇的有招聘商學院學生的640個公司發出問卷，獲得114份有效反饋，結果顯示，會計畢業生受到管理崗位空缺招聘者歡迎的程度明顯超過主修一般管理的學生，第二個發現是具有MBA學位的學生并不比BBA（學士）更受歡迎。但是本科主修會計的MBA得到更高的招聘率。這或許發出一個信號，在會計基礎知識的背景上，如果增加一些管理所需的知識和技能，就可能勝任組織的管理崗位。

美國的CMA（執業管理會計師）資格考試就是為這樣的職業資格提供驗證的。根據美國主持CMA考試的機構IMA時任主席和執行理事保羅·夏曼的講話（發表于2005年第6期美國《成本管理》雜志），在美國的20 000名申請者中，平均年齡是33歲，33%的申請者有MBA學歷，許多人有CPA資格。CMA已經成為謀求在美國公司工作的中高級財務管理職位的金字招牌（20世紀初，全美國獲得CMA資格的僅有16 400人）。保羅也承認，社會上對會計專業存在偏見，以為會計人員就是處理納稅、審計或者提供財務報告的人。他認為，財務報告工作對于會計職業的發展和責任而言，只是冰山一角，是5%和95%的關系。因此，他主張通過理論研究和業務實踐，幫助那些工作于組織內部領導前沿的財會人員滿足不斷發展的需要和興趣，提升他們的能力和地位;同時加強宣傳，提升社會對管理會計師的理解。美國管理會計師協會的前任主席拉瑞·懷特在卸任前的一次談話（發表于Strategic Finance Management Accounting）中說，會計職業界必須重視會計對組織內部管理的支持作用，即管理會計。管理會計在組織創造價值的運行中建立高質量的決策支持、計劃和控制過程。如果沒有強有力的內部控制和管理，資本市場上就沒有任何東西可以被評價和審計。公司成長依靠的是能夠實質性創造價值的經濟空間，因此，價值增值應該成為管理會計工作者率先關注的焦點。

進入21世紀以來，國際會計實務界對管理會計的控制系統功能更加重視，并且認為，管理會計的“本質”決定了最終企業必然要依靠正確的決策和內部管理控制來生存發展。或者說，管理會計師不僅僅需要價格和成本數據，有時還需要通過對管理會計工具的整合與創新，判斷和分析項目、品種等的特定情境，為企業經營決策提供更加合理的選擇，提高管理的科學性和有效性。亦即，管理會計改革要與財務會計以及其他各方面的改革相互協調，“和諧發展”“與時俱進”。這個層面的改革體現在各種經營管理體制的建立，各項財稅制度的改革，以及每次會計管理體制的變化等。這些改革最大的特點是與整個國家經濟體制的變遷緊密結合在一起，如從排斥市場經濟到接受市場經濟，我國實施了大范圍的政策開放，為正當合法的私有財產提供法律保護，將民營經濟或民營企業的地位提升到從未有過的高度，政府從政協委員的安排到人大代表的選舉，以及各種評比（如勞模等）均給予了民營企業與國有企業同等的待遇。這些變化盡管具有很強的政治性，但它對經濟體制改革產生深遠的影響，進而推動企業管理會計在制度上的變遷與發展。這也是中國管理會計改革自身的特點。

（二）管理會計控制功能的推進是按層次實施的

可以從不同層面來劃分管理會計的控制功能，如戰略與戰術層面，高層、中層與低層（基層）的管理控制系統等。但是，總結這些管理控制系統的結構性安排，均可以將它們歸集為“戰略控制系統、整合控制系統和經營效率控制系統”。高層控制系統屬于戰略層面的控制系統，其重點是公司治理，有企業治理和經營治理之分，兩者既相互獨立又相互依存。2004年，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的機構，即IFAC事業委員會專門理事會（PAIB），與英國特許管理會計師協會聯合開展了管理會計控制功能的擴展創新，提出了一系列新的治理概念，即將現有的公司治理與管理會計的關系進行了重組，提出了企業治理與經營治理的公司治理結構新組合[ 8 ]。詳見圖4。

圖4表明，公司治理（corporate governance）中增加了風險經營，并且與內部控制進行并列反映，以增強治理的有效性，這樣與右邊的經營治理具有戰略的相關性。同時，經營治理直接列示了一系列與戰略相關的業績管理活動，這種與戰略過程相關的經營活動具有有效監督（oversight）的內涵，這些所有環節則視為經營治理（business governance）。圖4將這兩方面有機結合形成了企業治理的新概念。已有文獻表明，管理會計控制系統在上市公司治理中的作用通過設置委員會的方式來發揮，如審計委員會、薪酬管理委員會、戰略管理委員會和提名委員會等。這些委員會在企業治理中的傳導機制主要包括：（1）通過審計委員會和戰略委員會加強預算管理的計劃性，突出管理會計控制的內部屬性，如成本的控制、資金的控制等;（2）審計委員會協助其他委員會加強經營風險防范，重點是對預算資金計劃的執行情況和投資項目進展過程中的風險管理，以及各種非常規事件或不確定性事件的風險控制。現階段，外包風險成為管理會計風險控制的重要內容之一。要加強管理會計“控制觀”的轉變，突出管理控制系統與信息支持系統并重的重要性與必要性。

四、管理會計控制系統的完善與發展

管理會計控制系統在傳承管理控制系統的基礎上，正在持續地向前推進，從完善與發展管理會計的角度講，當前重點關注以下兩個問題。

（一）從“一元觀”向“二元觀”轉變

這一階段的管理會計也從安東尼[ 9 ]學說下的管理控制“一元觀”，即重點在于為組織的管理規劃、管理控制提供信息，向“二元觀”轉變。這種“二元觀”要求管理會計不僅要重視管理控制，也要強化自身的信息支持系統建設。其背景有以下兩方面：（1）企業組織的擴大。隨著全球價值鏈的延伸，跨國公司中間品的生產布局發生了改變，產業間分工向產品內分工蔓延。此時，企業間或企業內的管理控制變得復雜多樣，如何理順公司的權責關系、怎樣合理計量和評價經營者業績、轉移定價以何種方式規范更為合理、總分部之間權利如何界定等，均成為必須考慮的決策因素。為有助于管理當局的投資決策，進而提高資源利用效率與效益，需要圍繞企業創造價值的理念和可能遇到的問題等進行信息方面的支持與決策。這一階段，顧客價值創造經營開始普及與推廣，尤其是隨著“互聯網+”的推進，顧客在人工智能等方面投入的成本大大降低，極大地提升了企業的勞動生產率和國際市場的產品競爭力。（2）戰略管理會計形成。1981年，英國學者肯尼斯·辛蒙茲首次提出“戰略管理會計”的理念與方法。這一時期，英美等國家的管理會計研究熱點集中在代理成本理論與內部控制系統的應用、組織經濟學理論與個人行為的結合、競爭成本分析、平衡計分卡和資源消耗會計等。

（二）注重“控制觀”的變遷管理

隨著企業內外部環境的不確定性增強，管理會計固有的一些方法開始面臨挑戰，如責任會計中的“責任中心”正受到扁平化組織結構的沖擊，傳統的業績評價受到信息技術條件下計量手段的沖擊，受少品種多批量的影響，成本差異分析以及標準成本制度正受到挑戰，等等。管理會計變遷管理要以顧客價值創造經營為核心目標，通過提供戰略信息，幫助企業實現價值的最大化;同時，調整管理會計結構，優化管理會計行為，為企業經營戰略提供有用的信息;此外，圍繞企業戰略目標，提高企業戰略規劃的相關性與有效性。管理會計控制機制有四個特征[ 10 ]：（1）應用環境的控制。比如，競爭對手及行業的分析、基準管理等。（2）工具方法的控制。比如，結合企業定位、類型設計以及戰略實施步驟等選擇管理會計工具，分析工具方法的利弊得失。（3）管理活動的控制。比如，管理會計活動的實施狀況及實施效果等。（4）信息與報告的控制。比如，合理安排財務信息與非財務信息的比例，采用什么方式或手段進行報告等。在管理會計機制中引入經營權控制與剩余權控制這兩種機制，極大地提升了管理會計控制結構的制度空間，最大限度地發揮控制機制的功效。若從經營模式的變遷視角加以考察，經營權控制是一種與商品經營相適應的控制機制，而剩余權控制則是與資本經營相融合的控制機制。資本經營包括實體資本經營與虛擬資本經營等不同形式，以實體資本中的資產運作為例，隨著組織結構的變遷，以小經營主體為代表的經營模式創新借助于剩余權控制機制能夠很好地拓展管理會計的創新空間。同時，管理會計從注重結果轉向關注過程。傳統的管理會計信息只是一個事后的總括數據，它難以反映企業經營環節的過程，尤其不能清晰地揭示利潤形成的過程。在物聯網、大數據、云計算技術等的支撐下，管理會計的價值理念開始向戰略思維轉變，傳統的先問題后對策的思路轉向運用前饋機制來防范和控制管理會計活動，單純的某過程的成本管理向全生命周期的成本管理轉變。

五、結束語

現代管理會計是基于顧客價值創造經營的管理控制系統，它既有傳統管理會計提供信息、輔助決策的功能，更體現為一種直接參與過程管理的控制系統。管理會計不同于財務會計，但在提供信息、服務于企業經營與投資管理決策方面又相同。作為環境的產物，管理會計必須重視社會經濟和企業應用環境的變化，將企業的情境特征嵌入管理會計的計量與控制之中，使其與企業管理的發展保持同步。同時，借助管理會計的相關工具，不斷探索新的管理會計活動。管理會計具有自身的獨特性，它的形成與發展是隨著社會經濟與科學技術，以及組織與文化等變化而主動適應與推進的。堅持管理會計“二元論”的觀點，就是要在管理控制系統發揮作用的同時，掌握和認知管理會計信息支持系統的重要性，優化管理會計的結構性特征，進一步豐富和完善經營權控制與剩余權控制的機制內涵，提升管理會計控制系統的制度空間。

長期以來，轉變我國管理會計的“控制觀”，不僅是理論層面的研究話題，更是管理會計實踐的內在要求。改革開放以來，管理會計在傳承顧客價值創造經營的同時，借助于管理會計控制觀的轉變不斷地豐富和發展了自身的內涵與外延，加之企業目標的多元化與外部環境復雜性、多樣性等，管理會計必須具有以靈活為導向的權變理念，這樣才能通過創新驅動來保持企業持續的競爭力和競爭優勢。

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