公允價值會計理論基礎分析

■黎邵寧陳少龍汪凱李嘉樹（湖南財政經濟學院）

會計核算中，公允價值作為資產和負債的主要計量屬性，是會計基礎理論的重要組成部分，公允價值建立在公平交易基礎上，以資產或負債的市場公允價值進行必要的會計記錄工作，體現會計信息應用的真實性與可靠性原則，因此，實踐研究中，需要明確公允價值的產生前提，并且對其實現方式進行討論。

一、公允價值會計理論產生前提

（一）價值理論

公允價值強調公平、公正和公允等多方面的效應，是一種資產核算下的合理狀態，實現企業相關資產、負債以及所有者權益按照公允價值核算，是現代企業會計制度和準則的基礎。該種價值方式也是市場經濟中的交易價格，屬于商品價值的具體表現，因此，按照公允價值進行資產核算與市場經濟的發展目標相一致，代表了新時期會計核算方式的進步與發展。在這一價值理論的維度上，可以將資產的公允價值看成是經濟學中的均衡價格，是買方與賣方在交易中最理想的狀態，然而不同的是,均衡價格偏向客觀存在，而公允價值的主觀性較強,價值理論在此過程中成為公允價值會計核算方式的前提和基礎。

（二）產權理論

產權理論主要以交易費用為主要核算內容，其核心理論認為市場與企業是相互替代的兩種主要形式，包括產權和契約兩方面，在產權理論下，企業的各項會計核算行為需要以產權確認為基礎，對各利益相關方的權力與義務進行明確，并且構建公平合理的契約作為雙方行為的規范與指導，以此實現利益相關方的經濟利益。產權制度的發展與完善為企業參考公允價值進行會計核算提供了有效保障，使得產權主體得到保護[1]。

而公允價值作為一種計量屬性，其服務目標是產權主體，即企業或相關的經濟體。一方面，計量屬性的不同關系到產權的計價方式，由此影響具體的會計核算結果。另一方面，產權理論也為公允價值的實現提供理論基礎，二者相得益彰，相互影響，共同構成會計信息理論基礎，為此，產權理論也形成公允價值會計計量觀念發展的有效動力。

（三）收益理論

收益決定理論主要指會計學收益和經濟學收益兩個方面，其中以會計學收益為例，其會計核算方式以權責發生制為主，其基本思想是利潤等于收入減去費用；而經濟學收益的概念較為廣泛，基本包括會計學收益理論，并且其內容也涵蓋已經實現的收益和未能實現的收益，其核算公式為，收益=期末凈資產-期初凈資產。實際工作中，收益劃分方式直接關系到公允價值，并構成會計核算的前提。

會計核算中，資產的計價方式變化會導致收益的變動，傳統意義上的會計收益學理論建立在差額理論基礎上，即會計年度內，企業已經實現收入和相對費用之間的差額，然而受到歷史成本的影響，相關的計算值無法真實有效地反映企業固定資產價值的增減變化情況，也無法真實反映當期實際收益，因此需要對收益理論進行完善，以資產公允價值的方式進行會計核算。

二、公允價值會計理論基礎研究

（一）會計核算目標變化需求

會計目標變化涉及會計理論和會計實務等領域的發展與變革，無論是理論方面還是實務操作，會計目標確認是核算與管理工作的前提與基礎，因此，任何形式的會計制度實施與核算行為都需要以會計目標為核心，并且在公允價值的前提條件下，對相關會計記錄主體進行管理與規范，促使會計工作開展的真實性與有效性。一定程度上，會計核算目標與會計準則、會計制度有關系。相關會計核算人員需要在全新的會計準則條件下，對核算目標進行規定，保證會計核算工作的有序開展。目前，會計行業有關會計目標出現兩種學派，即受托責任學派和決策有用學派，以下將對二者進行展開說明：

受托責任主要指受托方向委托方呈報相關的會計信息，并且以合理有效的方式，向委托方反映經濟管理責任和具體的履行完成情況，由此實現相關的會計管理工作，達成預期的會計核算目標。根據會計基礎理論發展實踐，所有權與經營權的分離是委托責任形成的基礎條件，并通過對相關資產進行公允價值核算，進一步明確了這一商品經濟關系，促使委托代理關系的實現，也為受托責任制的形成準備了堅實的基礎條件。時間維度分析，會計核算工作目標主要在過去發生的事情，強調受托者業績的準確計量，公允價值核算與以往的歷史成本法相比具有明顯的應用優勢[2]。

決策有用觀主要針對相關性會計理論而言，其核心觀點認為會計目標應為利益相關者提供服務，具體包括投資者和債權人、政府、公眾和企業等等，在進行信會計信息核算中也能夠提供合理的會計信息基礎。實踐中，由于會計信息的不斷發展與轉換，使得會計核算的委托方與受托方的溝通與交流更加頻繁，迫切需要對會計核算目標進行確認，保證相關的核算方式按照公允價值進行。

（二）會計信息質量內在要求

會計核算中，會計信息的核算方式需要以會計目標的合理確認為基礎，相關會計工作人員應對信息質量負責，確保會計工作開展的科學性與合理性。行業對會計信息質量的要求集中體現在以下方面，即會計信息的相關性、可靠性，并會計信息質量對會計核算與管理工作提供基礎信息來源，因此，需要對信息質量進行明確，以期為會計目標的實現奠定良好基礎。

具體而言，歷史成本應具備可靠性原則，并且需要以資產的公允價值進行相關會計科目的核算，滿足會計信息質量的內在要求。與歷史成本法比較，公允價值核算，相關資產與負債的實際價值與市場條件存在關系，需要對市場經濟條件下，影響資產核算價值的因素進行分析，保證會計工作的真實性與可靠性，為相關決策管理行為提供有效的借鑒與參考。實際工作中，公允價值具有明顯的應用優勢，能夠及時有效反映市場信息變化，因此，對會計核算內容的公允價值進行明確具有重要的現實意義，然而，基于信息質量的要求，公允價值的應用也存在一些問題，例如，公允價值會計確認中存在主觀性較強，價值波動幅度較大的問題，影響資產價值核算的真實性，不利于會計工作的有效合理開展。會計核算的基礎和前提是信息數據獲取的真實性，對于會計信息獲取而言，應構建完善的核算管理系統，對信息數據以公允價值進行審核，促使會計基礎理論升級與完善。

（三）資本與收益的穩定聯系

會計工作中，資本與收益具有穩定聯系，對資本的價值進行合理的審核與維護，才能實現收益核算的準確性，進而保證所有權權益的有效實現。并且真實的收益應在企業生產與經營能力合理提高的基礎上，以保證企業所有者切身利益為主要原則。現階段，以所有者權益核算為基礎的會計處理方式，是確保收益的主要形式，也是明確資本和收益穩定關系的合理途徑。企業會計核算人員，應根據實際要求，以公允價值為主要形式，對企業的資產、負債等所有者權益科目進行管理與核算，確保企業財務管理與決策行為更加真實有效。目前，針對企業財務管理工作而言，財務保全理論在企業財務資本保全和實物管理中，具有明顯的應用價值，需要會計管理人員按照管理目標要求，對資本和收益的關系進行明確，確保會計管理工作的健康有序發展。

會計核算工作中，倘若期末投資總額超過實際資本投入和起期初資本的總和，則認為企業資本得到合理保全，而二者之間的差額則作為實際收益，以公允價值的形式進行會計記錄與核算。值得注意的是，對會計核算中，企業的固定資產應計提存貨跌價準備，以公允價值的形式，對相關資產價值進行核算，為企業的穩定發展提供會計核算保證。

市場經濟條件下，當物價穩定時，財務資本保全和實物資本的保全受到市場因素的影響較小，此時，資產公允價值變動較小，可以采用歷史成本法對相關資產進行會計核銷，實現資產賬目的內部平衡，而當物價變動較大，此時，則必須應用資產的公允價值，對會計賬目中涉及的資產項目進行核算，以確保會計基礎信息應用的真實性與有效性，此時，價值補充中，回收的資產總額將完全覆蓋成本的消耗，促使企業的再生產得到充分實現。資產的計算方式直接影響收益，實際工作中，會計人員應結合市場經濟條件，合理應用公允價值核算方法，保證會計信息發生的真實性與可靠性[3]。

三、結論

綜上所述，基于公允價值的會計核算工作是會計目標變化的內在要求，對保證會計信息的真實性與可靠性產生重要影響，同時，鑒于資產與收益在會計核算中具有明顯的聯系，相關人員需要立足資產管理的角度，對公允價值核算方式進行嚴格規范，做到會計信息處理的真實性有效性，強化會計理論基礎。