企業(yè)內(nèi)部控制審計的優(yōu)化策略

張亞茹

內(nèi)部控制審計是確保企業(yè)正常發(fā)展的重要工作，我國財政部、保監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計署于2008年聯(lián)合頒布了企業(yè)內(nèi)部控制審計的基本規(guī)范，為我國內(nèi)部控制審計規(guī)劃了一個基本的框架。企業(yè)內(nèi)容控制審計是由企業(yè)實施的工作，是實現(xiàn)控制目標(biāo)的一個過程。隨著社會的不斷發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制審計之間向信息化的方向改進(jìn)，但是我國不斷變化的市場環(huán)境，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制審計工作出現(xiàn)了諸多問題。因此，探討企業(yè)內(nèi)部控制審計的優(yōu)化策略，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、企業(yè)內(nèi)部控制審計面臨的困境

（一）界限模糊

企業(yè)內(nèi)部控制審計由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、風(fēng)險控制、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素組成，內(nèi)部控制審計的目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營的合法、合規(guī)、財產(chǎn)安全、財政信息完整、信息披露真實，從而保證企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。所以，企業(yè)內(nèi)部控制審計是一個貫穿在企業(yè)整個經(jīng)營活動的工作，體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營管理的方方面面，換而言之，企業(yè)內(nèi)部控制審計在企業(yè)經(jīng)營活動中無所不在。但是，企業(yè)內(nèi)部控制審計也因此被抽象化或者說是泛化了，企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容、整體逐漸模糊，審計范圍逐漸模糊，在審計的過程中難以把控審計的實際范圍，從而導(dǎo)致審計工作中出現(xiàn)了諸多不合理的問題，給審計工作帶來了諸多困難，同時也大幅度增加了在內(nèi)部控制審計上投入的人力、物力、財力[1]。如果用傳統(tǒng)的規(guī)程來約束內(nèi)部控制審計工作，將其約束在財政報表審計之內(nèi)，這種方式雖然確定了審計界限，但是不能滿足當(dāng)前復(fù)雜的市場需求以及投資者的實際需求。自2008年全球性金融危機爆發(fā)以來，越來越多的投資者開始意識到財務(wù)內(nèi)部控制審計的重要性以及生產(chǎn)經(jīng)營合法合規(guī)、資料完整的重要性。由此可見，市場、投資者的客觀需求和審計界限模糊的主觀因素，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計工作陷入了“兩難”的境地[2]。

在《審計指引》中針對內(nèi)部控制審計工作“兩難”的問題，將審計對象變換為了企業(yè)內(nèi)部控制整體，但是在實施的過程中，卻將內(nèi)部控制和審計一分為二。如果撇開《內(nèi)部審計》、《基本規(guī)范》內(nèi)容，僅僅針對企業(yè)內(nèi)部控制的問題而言，主要問題體現(xiàn)為“內(nèi)部控制審計缺乏有針對性的理論研究，實際工作開展缺乏明確指南”。所以，從實質(zhì)上來分析，缺乏指導(dǎo)的內(nèi)部控制審計，一旦出現(xiàn)漏洞就可能導(dǎo)致財務(wù)工作丟失真實性、公允性，財務(wù)報告、內(nèi)部控制報告無法在本質(zhì)上劃清界限。舉個簡單的例子，如果管理層的權(quán)責(zé)在內(nèi)部控制制度上層，內(nèi)部控制報告中的缺陷必然不能反映在財務(wù)信息中，這就在一定程度上影響了財務(wù)信息的真實性。所以，內(nèi)部控制審計界限的模糊，導(dǎo)致財務(wù)報告、內(nèi)部控制報告之間呈現(xiàn)出一個相互作用、相互融合的關(guān)系，模糊的界限必定會給內(nèi)部控制、財務(wù)報告工作帶來諸多困難，相關(guān)權(quán)責(zé)的制定亦是有著諸多漏洞[3]。

（二）標(biāo)準(zhǔn)固化

從客觀的角度上看，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務(wù)，具有一定的獨立性。所以內(nèi)部控制審計必須要有明確的鑒證目標(biāo)、鑒證對象、標(biāo)準(zhǔn)以及報告，從鑒證工作的基本要素上分析，內(nèi)部控制審計的另一個難點在于鑒證標(biāo)準(zhǔn)的制定。我國目前已經(jīng)有了一套詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范體系，但是該標(biāo)準(zhǔn)體系明顯有著不合理之處，《基本規(guī)范》中原則導(dǎo)向內(nèi)容缺乏靈活性、適應(yīng)性、通用性。這樣一來，原則標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行者才能具備一定的自由裁量權(quán)[4]。所以《基本規(guī)范》中的不足之處顯而易見，內(nèi)部控制審計工作在實踐中的可操作性比較差，但是如果將《基本規(guī)范》中的內(nèi)容作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)而非原則，那么該標(biāo)準(zhǔn)則缺乏應(yīng)有的約束力，容易導(dǎo)致執(zhí)行者在意識上出現(xiàn)分歧或者偏差。

此外，就內(nèi)部控制審計的實際工作來說，是要獲取足夠、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來證明被審計單位是夠存在一定的缺陷，或者缺陷的程度，但是目前“如何判定為缺陷？如何判定缺陷的程度？”目前缺乏系統(tǒng)性的研究以及理論界定，在內(nèi)部控制缺失嚴(yán)重的工人標(biāo)準(zhǔn)上，缺乏一個詳細(xì)的理論，大多數(shù)人都停留在定性的角度上對“缺陷”來進(jìn)行界定。這些問題解決之前，我國內(nèi)部控制審計必定會處于一個缺陷難以認(rèn)定、傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)固化的困境之內(nèi)，內(nèi)部控制審計的有效性就難以提升[5]。

（三）人員能力不足

首先，內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定不僅僅是企業(yè)內(nèi)部控制審計存在的問題，同時也是內(nèi)部控制審計面臨的一個重要挑戰(zhàn)，在信息不對稱、信息披露方面，評價的重要性甚至超過審計。而內(nèi)部控制審計的評價，是由企業(yè)管理人員、領(lǐng)導(dǎo)所執(zhí)行的，內(nèi)部控制審計則是由注冊會計師所執(zhí)行的，企業(yè)內(nèi)部人員在審計方面明顯處于優(yōu)勢，注冊會計師處于劣勢[6]。

其次，《基本規(guī)范》種對內(nèi)部環(huán)境、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督、信息溝通、風(fēng)險評估等要素進(jìn)行了規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)該和這些要素關(guān)聯(lián)起來。而內(nèi)部環(huán)境、控制活動、內(nèi)部監(jiān)督、信息溝通、風(fēng)險評估等要素幾乎涵蓋了企業(yè)經(jīng)營的所有內(nèi)容，尤其是要素中的內(nèi)部環(huán)境，其中不僅包括了內(nèi)部審計，同時還包含了人力資源調(diào)用、企業(yè)文化營造等等內(nèi)容。如此復(fù)雜的工作內(nèi)容，如此復(fù)雜的內(nèi)部環(huán)境，無疑是對會計師專業(yè)能力的一個巨大考驗，對注冊會計師的專業(yè)水準(zhǔn)、綜合素質(zhì)提出了要求。但是，縱觀我國注冊會計師的平均水準(zhǔn)，多數(shù)會計師可能都難以應(yīng)對如此高難度的審計工作。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計的優(yōu)化策略

（一）明確內(nèi)部控制界限

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制審計建立在傳統(tǒng)的財務(wù)報表之上，但是其實內(nèi)部控制審計的核心是對企業(yè)內(nèi)部財務(wù)的審查，并不要求區(qū)分內(nèi)部控制內(nèi)容以及財務(wù)內(nèi)容。直至目前，我國內(nèi)部控制審計無論是在實踐上還是理論上，都沒有對企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)報告進(jìn)行深入研究，也沒有對內(nèi)部控制報告、財務(wù)報告二者的定義進(jìn)行界定。在《審計指引》中對非財務(wù)報告和內(nèi)部財務(wù)報告進(jìn)行了區(qū)分，并且賦予了二者不同的披露責(zé)任以及審計責(zé)任。所以，內(nèi)部控制審計必須在明確界限、權(quán)責(zé)的情況下進(jìn)行。但是，正如本文上述內(nèi)容所示，如果財務(wù)信息的層次處于企業(yè)信息末端，那么就會直接對注冊會計師造成影響。因此，必須加強對財務(wù)報告以及內(nèi)部控制報告的研究。

（二）改革內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)

目前，現(xiàn)行的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)部控制中發(fā)揮著重要的原則導(dǎo)向作用，但是作為鑒證標(biāo)準(zhǔn)，則需要進(jìn)一步對其進(jìn)行改革，從而提高內(nèi)部控制審計工作的客觀性以及可靠性。首先，需要在國家政策方面完善統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；其次，要有企業(yè)結(jié)合相應(yīng)的內(nèi)部控制規(guī)范以及企業(yè)內(nèi)部的組織架構(gòu)，自主制定相應(yīng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)行業(yè)組織認(rèn)證之后再實行。但是從客觀的角度上看，只有國家層面上的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)制定才是一個合理的舉措。

（三）會計師繼續(xù)教育

內(nèi)部控制審計工作的復(fù)雜性對于注冊會計師來說既是一個嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，同時也是一個機遇。注冊會計師只有在實踐的過程中不斷學(xué)習(xí)、發(fā)展，才能夠提升自身的能力，解決復(fù)雜的內(nèi)部控制審計。第一，注冊會計師需要加強理論知識學(xué)習(xí)，深入了解金融、管理、控制、信息技術(shù)方面的理論知識，從而讓自己成為一個復(fù)合型審計人才；第二，注冊會計師在實踐的過程中要深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，不斷累積自身的管理經(jīng)驗；第三，注冊會計師要不斷總結(jié)工作經(jīng)驗，綜合分析企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷以及問題。

結(jié)束語：

綜上所述，內(nèi)部控制審計是保障商業(yè)系統(tǒng)企業(yè)合規(guī)、合法運營的基礎(chǔ)，這對于我國煙草商業(yè)系統(tǒng)發(fā)展來說有著至關(guān)重要的意義，所以我國煙草商業(yè)系統(tǒng)中的從業(yè)人員，就要對當(dāng)前內(nèi)部控制工作存在的問題有透徹的認(rèn)識，然后再落實相關(guān)的解決策略才能讓內(nèi)部控制審計工作更加有效、可靠，反饋出的信息內(nèi)容更加準(zhǔn)確、真實，從而為我國煙草商業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展提供可靠的保障。