稅務稽查視角下會計舞弊手段的甄別與防治問題分析

■邱東（廣州涉外經(jīng)濟職業(yè)技術學院）

隨著我國財政收入增加速度回落，而財政支出在連年上漲，全國整體的財政收入面臨著巨大的壓力，因此保障稅收的額度對于財政收入的意義是重大的。稅收的最重要來源就是企業(yè)，然而面對殘酷的市場競爭，為了利益更大化，一些不法商人選擇了進行會計舞弊以達到偷稅、漏稅和逃稅的目的，嚴重的損害了我國的稅收保障和市場競爭秩序。本文分析了會計舞弊存在的原因，進而分析會計舞弊的手法，進而得出防治措施，來達到杜絕會計舞弊現(xiàn)象發(fā)生的目的。

一、會計舞弊存在的原因分析

（一）舞弊行為的要素

企業(yè)的舞弊行為是由壓力、機會和借口這三個因素共同作用之下產(chǎn)生的，壓力一般是經(jīng)營或者財務上的困境造成的，是企業(yè)舞弊行為產(chǎn)生的行為動機；機會是指可以進行舞弊，又不會被發(fā)現(xiàn)的時機；而當企業(yè)在面對壓力，并且獲得了機會之后，企業(yè)經(jīng)營者就會找到一個合理化的理由，進行會計舞弊，并使自己心安理得的為自己在道德層面開脫：例如說服自己這樣做是為了企業(yè)的生存，為了員工的利益等等，而絲毫不在意這樣的做法會帶來的后果。

（二）會計舞弊行為的動因

舞弊行為的三要素集齊后，企業(yè)經(jīng)營者往往不能堅持自我，走向違法的深淵，為了不正當?shù)念~外的利益需求，進行會計舞弊行為，而壓力的存在是首要的因素，其產(chǎn)生一般有以下幾個原因：（1）稅收負擔較重，我國企業(yè)的負稅率較高，因此我國連年進行稅收改革，“營改增”的制度出臺已經(jīng)使企業(yè)稅收負擔明顯下降，但仍舊需要時間去改善現(xiàn)狀。（2）稅收優(yōu)惠政策的被利用，我國今年來為了緩解小型微利企業(yè)的生存壓力，頒布了多項稅收優(yōu)惠政策，例如增值稅起征點由3 萬元/月調(diào)高到10 萬元/月等等，但是部分不法商人為了逃稅不惜做假賬，降低利潤，隱瞞收入，在稅務申報環(huán)節(jié)申請額外的優(yōu)惠政策，提高了稅收風險。（3）稅收制度仍需健全，例如私營企業(yè)特別是一些小型企業(yè)無法像國企一樣得到政府部門補貼，也無法對比外資企業(yè)取得的稅收優(yōu)惠，無形間增加了這樣企業(yè)的競爭壓力，所以一些私營企業(yè)主不惜鋌而走險，進行會計舞弊。

以上是會計舞弊存在的多種原因，下面筆者將結合實踐調(diào)查分析會計舞弊的一些常見手段。

二、稅務稽查過程中常見的會計舞弊手段分析

（一）收入舞弊手段

（1）隱藏實際收入，企業(yè)故意將收入的一部分或者全部不進行確認，記賬過程中不計入或者少計入，其中不計入收入是指企業(yè)隱瞞一些交易過程中的營業(yè)和營業(yè)外收入，或是其它收入等，企業(yè)通過虛報收入，例如通過增加現(xiàn)金交易來規(guī)避銀行記錄，銷售原材料不計入收入，直接對沖其它業(yè)務支出，邊角料銷售賬目記錄等等，而少記收入一般都是通過制造“陰陽合同”的手法，隱藏掉部分收入，只對明面合同上的收入數(shù)字進行納稅，達到了減少收入減少納稅額的目的。

（2）推遲收入確認，一些企業(yè)為了降低賬面實際收入數(shù)字，在銷售收入結算后，故意將發(fā)票的開票日期延遲到下個月甚至是下一個會計年度，以達到減少本月或者本年的賬面收入的目的，以此來享受更低收入額度帶來的稅收優(yōu)惠政策，從而享受不合理補貼以及減少繳稅，收入舞弊手段也是一般企業(yè)采取的最直接的舞弊手段。

（二）成本核算舞弊

（1）虛增成本，一些企業(yè)將不應該屬于成本的費用，列入到了成本費用的科目下記賬，以達到提高產(chǎn)品單位成本，在賬面少減少企業(yè)利潤在規(guī)避應交稅費。例如企業(yè)為了調(diào)節(jié)基建項目成本，將自營建造工程領用材料，直接列入“直接材料費”，記作借：生產(chǎn)成本，貸：原材料。這樣就把不應計入成本的費用支出計入了成本核算，減少的企業(yè)利潤，虛增了企業(yè)成本。

（2）混淆費用性質，某些企業(yè)違反成本、費用支出范圍，將一些福利性開支擠入成本科目，例如將福利發(fā)放費用直接計入“直接人工費”，記作借：生產(chǎn)成本，貸：應付工資，將職工福利人為的轉化成為人工費用，以達到加大成本的目的。

（三）發(fā)票抵稅舞弊

我國目前的稅收的重要制度之一就是“以票抵稅”，而針對于這項政策的會計舞弊事件層出不窮，虛開發(fā)票和不正當開票是常見的手段，虛開發(fā)票一般是根據(jù)虛假的交易過程提供虛假發(fā)票，而不正當開票一般是指企業(yè)為了抵扣稅額虛構不實的經(jīng)濟業(yè)務而取得發(fā)票，這兩種行為都造成了大量的偷漏逃稅現(xiàn)象發(fā)生，而利用發(fā)票抵稅的舞弊行為也是實現(xiàn)企業(yè)各種會計舞弊的重要工具。

二、稅務稽查視角下會計舞弊手段的甄別

稅務稽查的目的是通過監(jiān)察手段來發(fā)現(xiàn)和防止企業(yè)會計舞弊行為的發(fā)生，那么首先就要進行對企業(yè)賬目的甄別，看是否有舞弊現(xiàn)象，稅務稽查的基礎就是對于企業(yè)會計報表進行核查，就實際情況來看，主要的報表甄別有以下三個方面：

（一）資產(chǎn)報表分析

財務報表的分析是最能直觀的對企業(yè)各項財務數(shù)據(jù)進行監(jiān)督核查的手段，企業(yè)進行舞弊的各項手段，一般都能通過財務報表的深入分析顯現(xiàn)出來，首先是針對于資產(chǎn)項目的甄別，首先根據(jù)報表企業(yè)所屬行業(yè)特點，可以初步判定出企業(yè)的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的配比，例如:占鋼鐵制造行業(yè)比重較大的資產(chǎn)應為制造設備，屬于固定資產(chǎn)，而占鋼鐵銷售行業(yè)的比重較大資產(chǎn)應為鋼鐵本身，屬于流動資產(chǎn)。在稅務稽查過程中，一些企業(yè)的資產(chǎn)比例明顯不符合行業(yè)特征，則說明該企業(yè)可能存在舞弊；其次是一些企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊年限明顯低于于行業(yè)平均水平，則表示該企業(yè)有可能是計提不合理的折舊費用來調(diào)節(jié)利潤報表，第三根據(jù)流動資產(chǎn)中“銀行存款”和“現(xiàn)金”這兩個科目的分析，看其是否符合企業(yè)目前的運轉狀態(tài)，如果存款和現(xiàn)金不足以支撐企業(yè)正常運轉，那么企業(yè)就有可能存在隱瞞部分收入不入賬的情況。

（二）嚴查負債項目

我國的會計科目中，負債科目有長期負債和流動負債兩種，反映了企業(yè)的負債情況和負債能力，一些企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤報表，違規(guī)計提借款利息，為了少繳稅款，故意把預售貨款和銷售定金所屬申報日期更改，或是將銷售收入計入短期借款或者長期借款科目下，如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)高負債運營而借款科目金額持續(xù)增長，那么企業(yè)就可能是通過隱瞞部分收入來偷漏逃稅。

（三）所有者權益類科目的核查

針對于實收資本、資本盈余和未分配利潤等所有者權益類科目，如果企業(yè)接受外界投資，特別是外商投資，那么對于增加的實收資本資金來源要進行確認，防止企業(yè)利用投資名號來獲得稅費減免政策；而若企業(yè)的資本盈余科目有所增加，但是并未進行利潤申報，那么企業(yè)就有可能存在通過轉移收入來逃避稅收的情況。

企業(yè)的會計報表中資產(chǎn)、負債和現(xiàn)金科目之間必然存在一定的邏輯關系，若相互之間的邏輯關系不明確或者混亂，則表示企業(yè)有很大可能存在會計舞弊行為，可以通過對現(xiàn)金流量的真實性核查分析其經(jīng)營行為，來找到其中的異常數(shù)據(jù)。

（四）對原始憑證進行核查

原始憑證是企業(yè)對其發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務所應填制或取得的原始書面證明。原始憑證的內(nèi)容可以真實反映出企業(yè)的所有交易事項，因此在原則上企業(yè)的每一筆交易事項都要保存相應的原始憑證作為記錄，企業(yè)虛構經(jīng)濟業(yè)務的同時必然會填制虛假的原始憑證作為交易證據(jù)，因此對企業(yè)原始憑證的稅務審核尤為重要。

首先，審核原始憑證的合法性，重點查看原始憑證所體現(xiàn)的交易事項和記錄是否符合規(guī)定，企業(yè)同其他單位發(fā)生例如原材料購進等業(yè)務時，必須取得對方單位開具的稅務局印制發(fā)票，如果僅使用欠條或者單位自制收據(jù)作為入賬憑證，則表明被審查單位可能存在會計舞弊行為，應進行嚴格的確認審核。

其次，原始憑證的完整性要逐筆審核，例如審查交易雙方的發(fā)票信息是否吻合，交易發(fā)生時雙發(fā)的蓋章、印記是否清晰完整，單位負責人簽字是否齊全，同時還要審查該單位是否愛找原始憑證所記錄的交易信息進行進賬和核算。

最后，對原始憑證的真實性要予以確認。審核重點是要確信原始憑證所記錄的經(jīng)濟業(yè)務是否真實存在，憑證所記錄的交易內(nèi)容、成交金額和成交數(shù)量是否與真實情況相吻合，單位有無涂改原始憑證行為。比如由于農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票可以抵稅，且目前我國農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票獲取較為簡單，因此農(nóng)產(chǎn)品收購業(yè)是稅務稽查的重點行業(yè)在稅務稽查過程中，要仔細核對農(nóng)產(chǎn)品交易的“三聯(lián)單”等原始憑證，與實際庫存進行對比，如果情況不符，則說明企業(yè)很有可能通過虛開發(fā)票等手段舞弊，已達到少繳稅款的目的。

舞弊手段的甄別只是敲山震虎，稅務稽查的根本目的是要防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，達到能夠凈化我國會計行業(yè)的目的。

三、會計舞弊行為的預防辦法研究

（一）健全會計法制建設

我國作為法制國家，一切行為都應“依法進行”，因此，會計法律的健全是重中之重。會計的法制建設目前看發(fā)展較為緩慢，同我國的發(fā)展速度不相符合，給稅務稽查的工作帶來諸多不便，在結合我國的實際情況之后，可以借鑒發(fā)達國家先進的經(jīng)驗，加快健全會計法制建設，使其能夠更好的服務于稅收任務和舞弊的防止任務。

（二）提高會計舞弊懲處力度

我國目前對于會計舞弊的懲處，主要是針對于少繳或者未繳納的稅額多少來按比例罰款，很多人認為被發(fā)現(xiàn)了只不過交錢了事，針對于這樣的情況，我國應該加大懲罰力度來提高會計舞弊的違法成本，例如終身禁止舞弊人員的會計從業(yè)資格，對于逃避納稅義務的企業(yè)主納入征信黑名單，列入老賴行為等，從根本上讓想舞弊的人員畏懼法律的存在，才能有效避免舞弊行為的發(fā)生。

（三）建立健全企業(yè)內(nèi)控制度

企業(yè)內(nèi)部的管理疏忽和對于會計人員的約束力不足，很可能導致會計人員進行會計舞弊，因此要建立起有效的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控機制，對于財務部門各崗位人員的職責明確到位，相互監(jiān)督機制落實完成，對于賬目的核查，監(jiān)督，憑證的完整度和財產(chǎn)清查等財務過程都要有明確的制度規(guī)范，這樣才能提升企業(yè)的會計報表質量，維護企業(yè)的正常運行和會計報表的真實程度。

（四）強化日常征收管理

稅務機關對于企業(yè)的稅款申報和征收，稅源的檢查核實，發(fā)票的領用和開具等項目的管理，應該嚴格落實《稅收征管規(guī)范》，依法辦事，應用目前功能較為強大的稅收管理平臺進行異常數(shù)據(jù)的監(jiān)督，同時改進征管手段，精準的開展日常征管工作，發(fā)揮大數(shù)據(jù)平臺的優(yōu)勢，通過互聯(lián)網(wǎng)進一步強化征管工作的實效。

（五）強化稽查監(jiān)督機制

稅務稽查工作應該在風險評估之上，對于有疑問的數(shù)據(jù)要做到刨根究底，強化稽查的有效性；另一方面，要仿照征信制度，建立起稅收“黑名單”，對于重大的偷漏逃稅案件涉及的個人向社會大眾做好宣傳工作，并定期開展稅收案件的巡回展覽，對于會計舞弊行為心存僥幸的人以強力的震懾，發(fā)揮稅務稽查的防止作用。

稅務稽查對于我國的稅收制度完善尤為重要，而會計舞弊的甄別關系到了我國市場秩序的穩(wěn)定，因此加強稅務稽查工作，強化其對會計舞弊的防治作用對于我國經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展具有十分重要的意義。