論稅收預約裁定的法律性質及可訴性

吳凌暢，許悅玲

(1.中國人民大學，北京100872; 2.福州市地方稅務局，福建 福州350005)

一、引 言

2015年1月5日，國務院法制辦公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《稅收征管法征求意見稿》)第46條提出了稅務機關應當建立預約裁定制度。雖然相較于現行稅收征管法而言，預約裁定制度是新增的制度設計，但因其為國外立法移植之產物，故在此之前便已進入稅法學者的研究視野。“預約裁定”的英文名為advance ruling，亦有學者翻譯為“事先裁定”及“事前裁定”。在目前和預約裁定有關的相關文獻中，大多為對國外現行預約裁定制度的考察與借鑒，卻鮮有從法學理論方面對稅收預約裁定制度的法律性質進行詳盡分析的研究成果。由于對稅收預約裁定的基礎理論缺乏研究，因此學界對于預約裁定的諸多延展性問題持有模糊認識，其中最具代表性的便是預約裁定的可訴性問題。在當前的學術研究中，絕大多數文獻認為，應借鑒大多數國家的做法，我國在進行預約裁定的制度設計時也應將其排斥在行政訴訟之外。[1-3]然而，本文試圖論證的是，稅收預約裁定制度在法律性質上是一種“以行政解釋為中心的行政允諾行為”，該允諾行為雖然與我國現行立法體系下允許行政訴訟的“行政允諾”概念有所差異，但其具備了法律效果要素，所以仍然具有可訴性。在此基礎上，本文對預約裁定行政訴訟的司法審查及判決類型進行初步的分析。

二、稅收預約裁定的法律性質

(一)作為行政解釋的預約裁定

依據《稅收征管法征求意見稿》第46條的規定，納稅人對于預期發生的特定復雜事項，認為在稅法適用上存在困難時，可以向稅務機關申請預約裁定。根據當前學者的歸納，預約裁定是由稅務機關關于特定納稅人就其未來交易安排所涉及的涉稅事項如何適用稅法而專門發布解釋性文件的程序的總稱。[4]因此從性質上來看，稅收預約裁定是一種行政解釋。

對稅法進行行政解釋的制度需要源于法律的明確性要求。在法的實踐過程中，明確性意味著必須依照事先確定的規則給予實然行為以法律后果，其中規則適用的明確性是法明確性原則的目的，而將紙面上的條文規則落實到具體的應用情境之中則需要法律解釋作為橋梁。法律解釋存在于法律制定通過之后的實施領域，未經付諸實施的法律不會有真實的而非想象的解釋問題出現，也只有從具體的應用情境對解釋的角度進行限定才使得法律解釋成為一項具有可操作性的任務[5]，因此這類在具體行政執法工作中就法律如何應用進行的解釋可稱之為“行政解釋”。

而在當前，稅法的復雜性使得相當部分的納稅人由于能力所限而無法準確判定自身交易事項所存在的稅收風險，稅收預約裁定制度則可為市場主體提供稅法適用的明確性。從國外經驗來看，預約裁定的運行模式可根據裁定主導機關的不同而分為兩類：一類是以最早(1911年)建立預約裁定制度的瑞典及印度為代表的司法模式，由司法機關或準司法機關主導實施，裁定文件具有判例法的屬性；另一類則是以美國、澳大利亞為代表的行政模式，預約裁定由稅務行政機關主導實施，行政機關不能創制而只能解釋稅法。以美國為例，美國的國內收入局(Internal Revenue Service,IRS)所發布的私人信件裁定(Private Letter Ruling,LTR)具有預約裁定性質，即是關于納稅人將來從事交易之涉稅問題的解釋，從而幫助納稅人更好地遵從稅法。[3]我國本身并不屬于判例法國家，且在擬實施的預約裁定制度中將實施機關界定為“省以上稅務機關”，自然應為預約裁定運行模式中的行政模式，而行政機關在預約裁定中對適用稅法所作出的法定權限之內的解釋自然亦應為“行政解釋”。

需要說明的是，預約裁定這一新型的行政解釋與以往一般意義上的行政解釋——“由上級稅務機關依據法律的明確授權或依職權就稅法的適用執行向下級機關發布的命令、指導中有關稅法條文、稅法規范、稅法概念、稅法原則等所作的解釋”[6]有所不同。稅收預約裁定制度與一般意義上的行政解釋相比，無論是從申請機制還是從效力約束來看都具有特定性，因而也更符合稅法解釋的目標。因為稅法解釋的目標“不在于探求法律文本的原意，而在于將立法中抽象的正義轉化為適合于個案判決的具體的正義”。[7]

(二)作為行政允諾的預約裁定

德國將稅收預約裁定視為政府“允諾”[8]，因此可以借鑒德國行政法中關于行政允諾的相關理論對預約裁定制度進行分析。1962年，德國法學會于漢諾威召開第44屆年會，會議主題即是“現行公法上有關告知及承諾的原則是否應予維持”，行政允諾(Zusage)成為通常意義上的法學術語，而會議決議將此定義為“行政機關有權對外作成特定的公權力措施，其本身有權基于人民涉及將來的措施之承諾行為，是一種事先給予的將來拘束”。[9]在德國學者看來，“允諾”是行政機關以一定方式在將來做某事或不做某事的單方意思表示。[10]而德國的聯邦行政法院則將行政允諾定義為“行政機關以約束的意思對將來的作為或者不作為自我設定主權性義務的行為”。[11]215

在稅收預約裁定中，我們可將稅務機關作出裁定看作是稅務機關對將來有可能發生之交易征稅事項設定義務的自我約束行為。依據《稅收征管法征求意見稿》，納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。如前所述，當前稅法的復雜性使得稅法行政解釋具有存在的必要性，而稅務行政機關在行政解釋的過程中又具有一定的裁量權。但預約裁定作出之后，該份裁定在稅務機關及特定納稅人之間便存在效力，只要納稅人的實際交易活動完全符合預約裁定所規定之交易事實，那么稅務機關就必須按照預約裁定中約定的方法對稅法進行解釋并征收稅款，此時對于稅務機關按照其他方法對該交易事項進行稅法解釋的行政裁量權進行了限制。

行政允諾具有單方性、授益性及非強制性三大特征[12]，這些特征也在稅收預約裁定制度上得以充分體現。從單方性來看，預約裁定程序雖然是經特定納稅人申請而啟動，但預約裁定是否作出解釋及作出何種解釋，只受到相應職權范圍的規定而無須事先征求相對人的同意。例如，《中華人民共和國香港特別行政區稅務局稅務條例釋義及執行指引》(第31號)第7條規定了稅務局局長可以拒絕作出裁定的4種情形，第8條規定了局長不得作出裁定的5種情形，第9條則列舉了裁定申請一般會遭到拒絕的6種情形。從授益性來看，預約裁定行為的內容是授予相對人一定的利益，這種利益是相對人在進行特定交易事項時稅法確定性適用的信賴利益，后文將會對此進行詳述。從非強制性來看，預約裁定本質上屬于行政指導，不具有行政上的強制力。[13]在作出預約裁定行為過程中，稅務機關不可將自己的意志強加于相對人一方，相對人享有一定程度的意志自由。如果相對人認為執行該預約裁定于己不利，可以不按照裁定的方式進行交易，其并不負有一定按照約定事項進行交易安排的義務。

三、稅收預約裁定的可訴性

在我國，行政訴訟的訴訟標的是具體行政行為。順承上文德國法關于行政允諾的分析，行政允諾是否是行政行為在德國行政法學界一直是一個有爭議的問題。德國法中的行政行為具有處理的屬性，是一種以實現某種法律后果為目的的意思表示，法律后果表現為法律權利或者義務的設定、變更、解除或者具有法律約束力的確認以及確定某個財產的法律歸屬等。[11]183據此，一種觀點認為行政允諾具有設立義務的特征，具有處理性，因此屬于行政行為；另一種觀點則認為，行政允諾只是答應實施處理行為，其本身并沒有包含處理行為。[11]215-216這一分歧隨著《聯邦德國行政程序法》的出臺而暫時劃上休止符。該法第38條對“行政允諾”作出了規定，第1款的開頭為：“有權行政機關作出的有關以后作出特定行政行為或不作為的允諾，需具有書面方式方為有效。”從《聯邦德國行政程序法》第38條第1款第1句的措辭來看，許諾的內容是以后作出行政行為，因此，許諾本身不是行政行為，而是行政前行為。[14]

反觀我國的立法實踐，早在2004年最高人民法院下發的《最高人民法院關于規范行政案件案由的通知》(法發[2004]2號)便在文末附錄的“行政行為種類”中列舉了“行政允諾”；2009年，最高人民法院印發的關于保護行政訴訟當事人訴權的《關于依法保護行政訴訟當事人訴權的意見》(法發[2009]54號)中更是提出：“要依法積極受理行政給付、行政監管、行政允諾、行政不作為等新類型案件”。然而，當前我國行政允諾案件多為招商引資過程中或政府實施公共管理時允諾特定相對人達到特定條件時所給予的獎勵或補助[注]作為例證，筆者于裁判文書網以“行政允諾”作為關鍵詞進行全文搜索，共可搜得170個結果，其中與“獎勵”及“補助”有關的結果共有84個(以上搜索時間均為2017年6月29日)。，如法院系統就將“行政允諾”界定為“給予相對人物質利益或其他利益的單方意思表示行為”[注]“行政主體為履行自己的行政職責，向不特定相對人發出的，承諾在相對人實施了某一特定行為后由自己或自己所屬的職能部門給予該相對人物質利益或其他利益的單方意思表示行為”，見《張洪齊上訴北京市人民政府其他一案》(2015)高行立終字第04257號。法院系統在裁判文書上所體現的相同觀點還可見《岳陽市金皇房地產開發有限公司與岳陽經濟技術開發區管理委員會行政允諾二審行政裁定書》湘高法行再終字第12號；《杭州聯莊實業投資有限公司與杭州高新技術產業開發區管理委員會、杭州市濱江區人民政府不履行法定職責二審行政裁定書》(2016)浙行終319號等。，與本文所討論的稅收預約裁定仍有較大差別。因此，雖然稅收預約裁定的法律性質是行政允諾行為，但與我國現行立法語境下的“行政允諾”概念并不相符，簡單地將行政允諾可訴性的規定照搬至預約裁定，無異于“張冠李戴”。所以，應對稅收預約裁定的本質屬性進一步地提煉，并在提煉的過程中對預約裁定的可訴性展開分析。

當前學界普遍認為稅收預約裁定應排斥在行政訴訟之外，典型的原因如下：其一，預約裁定決定的是特定納稅人尚未發生的事項，因此不存在納稅人受到損害的事實[15]；其二，預約裁定的效力主要針對稅務機關，如果納稅人對預約裁定存有異議，可以直接改變交易行為而不受預約裁定的約束[3]12；其三，預約裁定是行政程序決定稅法適用的服務程序而非立法的組成部分，允許就預約裁定起訴反而可能對改進納稅服務產生不利影響。[1]與這些觀點相反，本文則認為：預約裁定的可訴性并不針對裁定本身，而是討論在稅務機關不履行裁定時提起訴訟的可能性；預約裁定在作出之時就已經為特定納稅人提供了一種信賴利益，此種信賴利益受到法律的保護；進一步，可以將預約裁定看作是稅務機關對于特定納稅人所發要約的承諾，雙方之間形成了一種行政上的契約關系，此種契約為稅務機關設定了行政法上的意定義務。

(一)預約裁定之信賴保護

《行政訴訟法》第12條對可以提起行政訴訟的行政行為進行了列舉，最后的兜底條款闡明了公民、法人或其他組織認為行政機關侵犯其他人身權、財產權等合法權益的，可以提起行政訴訟。也就是說，被可訴行政行為侵犯的合法權益亦可能是除了人身權、財產權之外的其他權利。依據《行政訴訟法》司法解釋第1條第2款的規定，“對公民、法人或者其他組織權利義務不產生實際影響的行為” 不屬于人民法院行政訴訟的受案范圍。反之則可認為，只要行政相對人認為行政機關的行為對其權利義務產生實際影響的，則屬于行政訴訟的受案范圍。在稅收預約裁定中，當稅務機關不履行預約裁定時，即使不履行裁定的征稅方法才是對稅法的正確適用，但其已經實際影響到納稅人的信賴利益，對此信賴應予以保護。

在行政過程中，當行政主體作出了具有一定授益性及可預見性的行為之后，公民、法人或其他組織對此行為產生了正當合理的信賴，行政主體理應對此信賴加以保護。[16]事實上，信賴保護正是稅收預約裁定制度的基石。納稅人出于對預約裁定的信賴而籌劃了自身的交易安排，從而使得納稅人可以將預期未來的稅收負擔作為一個確定的因素納入企業財務管理的考慮范圍之內，這正是預約裁定制度對于納稅人而言的積極意義。雖然擬修訂的稅收征管法規定了預約裁定對于稅務機關的約束力，但這并不能成為預約裁定不可起訴(或沒必要起訴)的理由。正如諸多可訴行政行為最終被法院判定為違法行政行為一樣，在稅務機關本身已不履行預約裁定的情況下，僅僅依靠行政內部救濟渠道無法切實保障納稅人的合法利益，行政之外的司法救濟才能為納稅人權利保護打開廣闊的空間，而此時法律中關于預約裁定約束力的規定恰恰可以成為法院裁判的依據。

(二)預約裁定之契約屬性

從行政契約論的角度來看，納稅人與稅務機關之間達成的預約裁定類似于具有契約屬性的行政協議，此類協議與傳統的民事合同存在許多相似之處。可將納稅人申請預約裁定看作是要約，稅務機關作出裁定視為承諾，因此在稅務機關作出裁定之時合同便已成立。但需要注意的是，預約裁定更類似于附生效條件的民事合同，生效條件即為裁定中所約定的交易事項。只有當納稅人按照約定事項進行交易安排時，合同方才生效，生效的合同對于納稅人和稅務機關均產生約束力，稅務機關如若不按照裁定進行征稅則構成違約行為，違反了其因意思表示而為自身所設定的行政法上的意定義務。

在現代行政之下，隨著多元化行政手段的應用，行政主體的義務來源亦日趨多元化，并非只有法律規定一條路徑，還可通過與行政相對人締結行政契約而產生。我國《行政訴訟法》第78條規定，行政機關不依法履行、未按照約定履行或者違法變更、解除行政協議的，人民法院判決被告承擔繼續履行、采取補救措施或者賠償損失等責任；行政機關變更、解除行政協議合法，但未依法給予補償的，人民法院判決給予補償。更進一步來看，預約裁定制度使得稅務機關針對企業涉稅事項由事后征繳變為事先預估裁定，有助于提高征稅的行政效率，而行政效率又是稅務行政管理的基本目標[17]，因此完全可以依照《行政訴訟法》司法解釋第11條的規定，將預約裁定定性為“行政機關為實現行政管理目標，在法定職責范圍內，與公民、法人或者其他組織協商訂立的具有行政法上權利義務內容的協議”，而此類協議無疑屬于人民法院應當受理的行政訴訟立案范圍。

四、稅收預約裁定訴訟的司法救濟

(一)預約裁定的司法審查

行政訴訟的司法審查側重于法律審。雖然稅收預約裁定訴訟是針對稅務機關不履行裁定之行為提起的訴訟，但仍然要對該行為的依據——預約裁定本身的合法性進行審查。預約裁定的法律性質為行政解釋，稅務機關應在不與上位法抵觸的前提下對稅法適用作出解釋。然而，稅務問題屬于高度復雜的專業領域，在當前法院稅務案件審判經驗尚缺的情形下，法院是否尊重行政解釋成為專業領域中行政解釋的司法審查所面臨的主要問題。

1984年美國的謝弗林案[18]可以給予我們一定的啟示。本案中，美國聯邦最高法院提出了“兩步法”來審查行政解釋的效力，由此確立了著名的“司法尊重原則”：第一步，審查美國國會是否就所涉及的問題進行過準確的說明。如果有，應服從于國會明確表明的意圖；如若沒有，則進入下一步。第二步，法院判斷行政機關的解釋是否基于一種允許的法律解釋框架之下。只要行政機關的解釋合理，法院就應予以尊重。[19]司法尊重原則實際上是法院對于行政機關專業能力的尊重，在現代行政權廣泛存在的背景下，行政機關由于專長于某一領域，在理解法律方面具有獨特的優勢，法院理應對行政機關作出的行政解釋表示尊重，這種司法權對于行政權的尊重在稅收領域也應存在。所以，在稅收預約裁定審判的過程中，對于稅務機關在裁定中對稅法適用所作出的相對合理的解釋，法院可以去尊重和考量。但是，在司法獨立尚存問題的我國，也要注重強調法院須保持自身獨立判斷的能力，且這種能力應隨著稅務案件審判經驗的積累而逐步提升。

另外，預約裁定訴訟的司法審查還應包括事實審，主要審查的是納稅人的交易事項是否符合預約裁定的條件。在預約裁定訴訟的事實審查中，著重審查納稅人已進行交易的具體內容、是否屬于一系列交易事項的一部分以及與已進行交易有關的事實等內容，以便對預約裁定是否適用于該交易作出準確判斷。需要說明的是，預約裁定司法審查中的法律審與事實審并非存在著涇渭分明的界限。

(二)預約裁定的判決類型

根據我國《行政訴訟法》和最高人民法院的司法解釋，結合預約裁定的法律性質及被訴行為，針對稅務機關不履行預約裁定的訴訟案件，法院可以作出履行判決、確認判決以及駁回原告訴訟請求判決這三種判決形式。

其一，履行判決。依據《行政訴訟法》第78條，行政機關不依法履行、未按照約定履行行政協議的，人民法院判決行政機關承擔繼續履行、采取補救措施或者賠償損失等責任。依據《稅收征管法》的規定，納稅人在提起行政訴訟之前存在著“納稅前置”。如法院認為預約裁定合法有效且納稅人的交易事項確乎符合裁定約定的，應判決稅務機關履行預約裁定，稅務機關應向納稅人返還多繳納的稅款并且向納稅人賠償多繳納的稅款在此期間所產生的利息損失(建議按同期銀行貸款利率計算)。另外，如果稅務機關在預約裁定中對稅法作出的行政解釋與上位法相抵觸，但納稅人屬于善意不知情的情況下，基于信賴保護原則，法院仍應作出履行判決。

其二，確認判決。依據《行政訴訟法》司法解釋第57條的規定，被訴具體行政行為違法但不具備可撤銷內容，或被訴具體行政行為依法不成立的，人民法院應當作出確認被訴具體行政行為違法或無效的判決。預約裁定訴訟中，雖然納稅人起訴的是稅務機關不履行裁定的行為，但該行為的依據乃在于預約裁定；如果裁定本身不成立，不履行裁定的行為便成為了“無本之末”，自然也不成立，此時法院應作出確認無效判決。此情形發生于納稅人和稅務機關雙方惡意串通達成預約裁定之時，雖然在惡意串通之時少有納稅人提起訴訟(對此種情況還須有其他機制進行預防)，但仍不可排除發生的可能性。另外，當稅務機關在預約裁定中作出的行政解釋不合法、但納稅人的交易事項也不符合裁定約定的，此時即使撤銷稅務機關不履行裁定的行為亦無實際意義，法院應作出確認違法判決，以糾正稅務機關的違法行為。

其三，駁回原告訴訟請求判決。依據《行政訴訟法》的司法解釋，當相對人起訴被告不作為理由不能成立時，人民法院應當判決駁回原告的訴訟請求。因此，當稅務機關作出的預約裁定合法有效，但納稅人的交易事項不符合裁定約定時，稅務機關不履行預約裁定的行為具有正當性，納稅人起訴稅務機關不作為的理由不能成立，法院應判決駁回原告訴訟請求。

五、結 語

2011年全國稅務系統依法行政會議就曾提出：“要健全矛盾糾紛防范和化解機制，改進執法方式，積極探索和運用行政指導、行政合同、服務、疏導、教育等柔性執法手段”。所謂柔性行政方式，指的是“行政機關實施的不具有強制命令性質的非權力作用性的行政活動方式”。[20]柔性執法具有非強制性、互動性、平等性及靈活性四大特征，這些特征在稅收預約裁定制度中都得到了淋漓盡致的體現。在轉變經濟發展方式、行政管理模式和政府法制轉型、建設服務型政府和行政民主化的潮流中，稅收柔性執法是未來稅收執法轉變的發展方向，而依法治稅原則要求稅務機關的任何活動都要在法律的框架內運行，稅收柔性執法自然也不例外。針對當前稅收柔性執法制度有待完善的現狀，有學者提出“通過修訂《行政復議法》、《行政訴訟法》等法律制度，把因柔性執法方式造成納稅人損害的事項納入到受理范圍，以保護納稅人的合法利益”。[21]本文的研究視角與此類似。

然而，本文秉持的乃是解釋論而非立法論的立場，力圖在行政法理論及現行行政法的框架下對預約裁定的法律性質及可訴性進行分析。當前的研究普遍認為稅收預約裁定不具有可訴性，這實際上是未深入行政法內部對預約裁定的法律性質進行挖掘的結果。財稅法學在研究的過程中，需要更多地和其他部門法相結合，方能顯示其“領域法學”的獨特魅力。