視點：變動成本法與完全成本法關系

文/錢宣 （安徽財經大學會計學院）

作為企業管理的一項重要內容，成本核算方法的選擇決定了企業如何制定、以及制定什么樣的成本核算制度。只有選擇合適的方法，企業才能有效地控制產品成本以獲得最大的經濟利益。眾所周知，近年來成本核算方法主要有兩種，即變動成本法和完全成本法。兩種方法有其各自的優缺點，適用于不同的企業。基于此，本文對兩種成本計算方法的關系進行探析，希望可以給企業管理工作提供相關建議。

近年來，我國市場經濟體制改革，國家對創業的支持以及消費者需求的升級孕育出了大批新興企業。對很多企業來說，成本核算方法的選擇既是挑戰，也是機遇，此外成本信息的可靠性和相關性也不可忽視。因此為了滿足生產經營的需要，便于做出合理的決策，企業應該選擇合適的成本核算方法。這就需要將變動成本法和完全成本法之間的關系進行探析，并考慮如何將相關的成本計算方法結合使用。

變動成本法與完全成本法的概念及區別

（一）變動成本法與完全成本法的概念

1.變動成本法

企業在使用這種方法時，依據成本的形態不同可以將生產成本劃分為可變動方面和固定方面，就是我們通常所說的變動和固定成本。在日常使用過程中，只對在生產中的變動成本的部分進行運算，也就是僅僅只有直接提供的信息、底層的勞務費以及制造費用的變動部分進入成本，而第三者的不變成分和中間產生的費用一同計入當期損益。

2.完全成本法

完全成本法是產業革命的產物，是企業為了適應日益激烈的市場競爭采用的成本計算方法。完全成本法認為，只有與產品生產有直接關系的成本費用才屬于企業的生產成本，與產品生產沒有直接關系的消耗就被當作期間費用直接計入損益。因此生產車間內發生的所有成本費用都應計入其中，除此以外產生的各種費用都不計入，而是在最后作為過程中產生的消耗在銷售毛利下扣掉。

（二）變動成本法與完全成本法的區別

1.理論依據不同。商品價值中包括不變資本、可變資本和剩余價值三部分。兩種成本計算方法中，對產品成本的計算都包含物化勞動和活勞動消耗（即C+V），但是由于兩種方法對成本的劃分不同，其具體組成的內容也相同。變動成本法中，產品成本僅僅包括與產品生產有直接聯系的部分，而所產生的成本不是一成不變的，由于業務量的增加與減少，成本也會發生相應的變動；完全成本法的產品成本中，只含有與產品生產有直接關系的成本費用，與產品沒有直接關系的費用不計入成本。由此可見，盡管兩種成本計算方法都是以馬克思價值理論作為確定成本內容的基礎，但成本的具體范圍確認是不同的。

2.信息用途不同。變動成本法適用于企業內部管理者。它將產品成本按與業務總數在數量上的相互關系分成固定和變動的兩部分，并且通過計算可以得出一系列財務指標，這些指標為企業的財務管理提供了基礎。由此管理層可以依據相關信息來確定企業各項財務指標，這些指標可以用來幫助企業做出經濟決策。完全成本法適用于企業外部相關人員使用，如所有者、債權人、政府部門及其他相關利益方。外部使用者通過企業編制的財務報表可以了解企業的財務信息，有利于幫助他們做出合理的投資決策。

3.期末損益不同。變動成本法下，先用銷售收入減去銷售產品中的全部變動成本后得到常用的財務指標——邊際貢獻，再用邊際貢獻減去本期發生的所有固定費用可以得出企業的稅前利潤。在這種方法下，銷售成本通過在已售和未售產品之間分配直接材料、直接人工和制造費用中的變動部分得以確定，其余的費用被作為期間費用直接扣除。因此由于本期承擔了未出售產品的一部分成本，稅前利潤也就相應的降低。完全成本法下，先根據期初、期末及本期生產的存貨成本計算得出本期的銷售成本，再用本期銷售產品獲得的收入減去銷售成本即可得到銷售利潤，即通常所說的毛利。最后用計算出的毛利扣除本期發生的期間費用可得到稅前利潤。直接材料、直接人工和全部制造費用構成了完全成本法下的產品成本，同樣這些成本需要在已售和未售產品之間進行分配，而管理費用作為期間費用全部扣除。

變動成本法與完全成本法結合應用的必要性

變動成本法符合企業會計信息質量要求中的配比原則和謹慎性原則，且計算方法簡單，概念易于理解，用這種方法計算得出的“變動成本”“固定成本”、和“邊際貢獻”等指標，為管理當局做出企業的短期經濟決策提供了很大的幫助。完全成本法符合當前企業會計準則的相關規定，有利于編制對外提供的財務報表，滿足了企業長期經營決策的需要。兩者結合使用，可以滿足內外部使用者的需要。變動成本法和完全成本法都是幫助評價和考核企業的生產經營狀況，除了固定制造費用以外，其他成本項目都是相同的。企業以變動成本法為基礎，在變動成本法的基礎上將固定制造費用分為兩部分，為完全成本法核算提供必要的條件。兩種成本計算方法相結合既能滿足成本效益原則，又沒有增加企業的人工成本。企業將兩種計算方法結合，對內可以滿足管理當局做出決策的需要，對外可以作為編制財務報表的依據，便于外部使用者查閱。因此在當今企業中，往往將兩種方法結合使用。

變動成本法和完全成本法結合應用的建議

（一）正確劃分變動成本和固定成本

理論上來說，所有的成本項目可以按照成本的習性分為變動部分和固定部分，但在實際工作中，總有一些成本項目中既包含變動部分，也包含固定部分。這些成本項目一般被稱之為混合成本。因此為了能夠更好的使用變動成本法，我們需要將這部分成本進一步分解。如果是新企業，由于沒有歷史資料，我們可以采用直接分析法、技術測定法或合同確認法對混合成本進行分解；如果能夠取得企業的相關歷史資料，我們也可以基于數學方法分析，使用歷史資料分析法，比如高低點法、回歸直線法等分解混合成本。需要注意的是，在對混合成本進行劃分的時候，盡量使用客觀的數據，避免由于主觀因素導致劃分結果不夠準確。

（二）完善公司制度，提高員工素質

由于日常核算中要將變動成本法轉變為完全成本法，企業應該遵循相關的會計準則，完善公司內部的相關制度，以防由于內部制度的混亂而導致成本計算結果的差錯。此外，由于變動成本法近幾年才開始在我國普及，很多企業內部還沒有開始使用這種方法，而且這種計算方法需要較多詳細的成本資料，對員工來說，不僅操作過程難以理解，而且計算難度較大，很可能因不理解原理或者計算時的疏忽導致結果失真。如果企業想要通過選擇合適的成本核算方法來獲取經濟效益并發揮其作用，就需要相關員工熟練掌握各種計算方法的原理，了解具體的操作流程，還需要有過硬的計算能力。尤其是對于上文提到的混合成本的分解，員工的主觀能動性占了很大的因素。如何解決上述問題，就需要企業和員工的共同努力。對企業來說，在招聘員工時，可以優先考慮有經驗或者通過CMA考試的專業人員；同時要提高現有員工的專業性，定期開辦相關課程或者邀請相關領域的專家對員工進行培訓，通過培訓進一步提高企業員工的專業水平。對員工來說，要夯實會計基礎，加強自身專業素養，要清楚地了解三種成本計算方法的概念和操作流程。這樣在實務工作中，對于各種成本法的變換才能得心應手。

（三）結合企業狀況，選擇合適的成本核算方法

中小企業相繼萌芽的當今，企業間競爭日益激烈。企業可以通過SWOT分析法，結合企業行業狀況、經濟環境、政治環境、文化環境等外部環境客觀的分析出企業可能面臨的機會和威脅，以及通過對企業投資、籌資及盈利能力的分析明確企業內部存在的優勢和劣勢。在對這些因素的調查及探究以后，企業制定相關決策不僅要結合歷史和現狀，更應該著眼于未來。由于企業都是以盈利為目的的，且成本計算方法的選擇直接影響企業的經濟效益，因此為了能夠給企業帶來相對最大的利潤，合理使用成本計算方法是至關重要的。