淺析出口退稅托管賬戶質押的性質

張迪

關鍵詞出口退稅 賬戶托管 質押

案例簡介：泉州某公司為盤活流動資金，與某銀行泉州分行簽訂了《流動資金借款合同》，向其進行短期借款，而后雙方另行簽訂了一份《出口退稅托管帳戶質押合同》，約定泉州某公司將其退稅專用賬戶托管給某銀行泉州分行，并將泉州國家稅務局不時確認的、至借款到期前匯入該賬戶內的款項及相應權利和孳息作為質物設定了質押。雙方簽訂的《出口退稅托管帳戶質押合同》第四條“出口退稅專用賬戶托管”約定：“自本合同生效日起，出質人即將上述退稅專用賬戶托管給質權人，該托管視為出質人將質物轉移質權人占管。一旦稅務局將退稅款項匯入該賬戶，質權人有權直接扣劃款項，并徑行用于償還主合同項下債權（包括提前償還主合同項下的債務本息和費用）;托管期限截止時間為主債權清償完畢為止，主合同期限延長，托管期限相應自動延長;托管期間，質權人對賬戶內退稅款項享有優先受償權”。

上述合同簽訂后，債權到期，泉州某公司無力償還，且其出質的退稅專用賬戶因另案被泉州市某區法院凍結，某銀行泉州分行遂將該筆債權轉讓給某資產管理股份有限公司。某資產管理股份有限公司接收債權后，上述退稅專用賬戶陸續收到泉州市國家稅務局匯入的退稅款，但泉州市某區法院認為，該退稅專用賬戶未于中國人民銀行征信中心的相關登記系統進行登記，其質押無法對抗第三人，某資產管理股份有限公司不能享有優先受償權。為此，某資產管理股份有限公司向泉州市某區提起訴訟，要求泉州某公司償還借款，并要求確認某資產管理股份有限公司對該出口退稅專用賬戶內的全部出口退稅款及其孳息享有優先受償權。

筆者擬就上述案例引出對我國出口退稅托管賬戶質押的性質的探討和思考，具體如下：

雖然出口退稅賬戶托管質押貸款在我國商業銀行中已經實際運營了多年，但始終未有明確的理論依據。1995年生效的《擔保法》僅對動產質押和權利質押進行了原則性規定和少量列舉，《物權法》雖然補充增加了動產浮動抵押權、基金份額質權、應收賬款質權等新型擔保方式，明確在建工程等之上可以設定抵押，允許法律、行政法規未禁止抵押的其他財產作為抵押物。。但不論是《擔保法》或是《物權法》，都未對出口退稅賬戶托管質押這種類型的質押進行定義和分類，最高人民法院于2004年11月22日公布的《關于審理出口退稅托管賬戶質押貸款案件有關問題的規定》（以下簡稱：“《規定》”）也僅明確了有出口退稅托管賬戶質押這種質押擔保方式，因此，出口退稅賬戶托管質押的性質有待進一步明確。

根據《物權法》對于質押的分類，質權主要分為動產質押和權利質押兩大類：

動產質押是指，為擔保債務的履行，債務人或者第三人將法律、行政法規允許轉讓的動產作為質物轉移給債權人實際占有的一種質押。

權利質押是指債務人或者第三人將其有權處分的相關權利出質給債權人的質押，《物權法》對于可質押的權利進行了列舉：（一）匯票、支票、本票;（二）債券、存款單;（三）倉單、提單;（四）可以轉讓的基金份額、股權;（五）可以轉讓的注冊商標專用權、專利權、著作權等知識產權中的財產權;（六）應收賬款;（七）法律、行政法規規定可以出質的其他財產權利。。

那么出口退稅托管賬戶質押應該歸類于動產質押還是權利質押呢？

一、出口退稅托管賬戶質押是否屬于動產質押

根據出口退稅的特性，出口退稅托管賬戶質押是以未來稅款退庫后的應收款作為還款的保證，稅款退庫后的應收款也是一種金錢，那么，出口退稅托管賬戶質押是否可以比對保證金賬戶資金質押，參照最高人民法院《關于適用<中華人民共和國擔保法>若干問題的解釋》第八十五條的規定，即債務人或者第三人將其特定化后的金錢以特戶、封金、保證金等形式移交給債權人占有作為擔保形式，在債務無法履行時，債權人可以優先受償的相關規定，從而認定其是一種動產質押呢？

對比保證金賬戶資金質押，其作為動產質押的一種形式，一般需要符合如下條件：（1）已簽訂了書面的質押合同;（2）保證金已存入賬戶;（3）專用賬戶賬戶內資金特定化，且專用賬戶經標識與其他一般賬戶相區別;（4）保證金已處于質權人的實際控制下。

保證金賬戶資金質押與出口退稅托管賬戶質押之間最大的區別應該說是用以質押的“標的”不同，保證金賬戶資金質押的質物是金錢這種特殊的物，而且是已經存在于賬戶內的金錢，非未來可取得的應收款項，也并非保證金賬戶本身。但出口退稅托管賬戶質押出質時，用以質押的“標的”并非金錢這種物，而是出口退稅專用賬戶，以及專用賬戶附屬的未來稅款退庫的應收款財產期待權。

二、出口退稅托管賬戶質押是否屬于權利質押中的應收賬款質押

既然不是動產質押，出口退稅畢竟存在一筆稅款退庫的應收款，那出口退稅托管賬戶質押是否屬于一種應收賬款質押呢？

應收賬款質押根據其定義，是指債務人或者第三人將其合法擁有的應收賬款出質給債權人作為擔保，債務到期如不能履行或者發生約定的其他需實現質權的情形時，質權人有權就被質押應收賬款和所產生的收益優先受償，具體包括：“（一）銷售、出租產生的債權，包括銷售貨物，供應水、電、氣、暖，知識產權的許可使用，出租動產或不動產等;（二）提供醫療、教育、旅游等服務或勞務產生的債權;（三）城市和農村基礎設施項目收益權，包括公路、橋梁、隧道、渡口等不動產收益權，水利、電網、環保等項目收益權;（四）提供貸款或其他信用產生的債權;（五）其他以合同為基礎的具有金錢給付內容的債權”等類型。

從上述應收賬款質押的概念及類型來看，出口退稅托管賬戶質押與應收賬款質押的共同點有以下五點：（1）都是一種應收款;（2）都是企業享有的財產權;（3）都產生于企業的經營生產活動;（4）都可以金錢計價;（5）都可對外進行質押。

但出口退稅托管賬戶質押與應收賬款質押的區別也是很顯而易見的：

1.從企業會計分錄上看，應收賬款質押所對應的是應收賬款科目，稅款退庫的應收款一般記載為其他應收款，二者并不完全一樣。

2.從款項的權利來源來看，應收賬款質押的應收賬款一般來源于平等民事主體之間的合同之債，而出口退稅托管賬戶質押的稅款退庫應收款，來源于國家退還企業出口貨物在國內已繳納的增值稅和消費稅，其實質是一種行政權所帶來的財產期待權。

3.從應收款是否可轉讓上看，應收賬款質押所對應的債權一般都可以對外進行轉讓，而出口退稅質押的稅款退庫應收款一般只針對特定的出口企業，具有唯一性，在退庫應收款未到賬前，企業無法對外轉讓該預期財產權。

4.從付款的主體上看，應收賬款質押的應收賬款付款主體一般為平等的民事主體，其可靠性較弱，而出口退稅托管賬戶質押的應收款由國家為主體進行退庫，只要企業符合出口退稅的相關條件，其退庫應收款基本都能得以保障。

因此，筆者認為不應把出口退稅托管賬戶質押認定為是應收賬款質押的某種類型。

三、出口退稅托管賬戶質押應屬于一種（非典型的）權利質押

從上文分析可知，根據《物權法》的規定，權利質押共分為七類，前六類均無法完全詮釋出口退稅托管賬戶質押這一質押類型。筆者認為，出口退稅托管賬戶質押應屬于一種非典型的權利質押，即歸屬于《物權法》第二百二十三條第（七）項所稱法律、法規規定可以出質的其他財產權利這一分類，理由如下：

1.出口退稅托管賬戶質押這種質押形式已由《通知》和《規定》等規章、司法解釋進行明確，出口退稅托管賬戶可以出質。

2.《規定》的第二條有將出口退稅托管賬戶質押定義為動產質押的傾向，但如同上文對出口退稅托管賬戶質押與保證金賬戶資金質押的分析結論，出口退稅托管賬戶質押并不符合動產質押的相關特征。

3.出口退稅托管賬戶質押的質押“標的”是出口退稅專用賬戶，以及專用賬戶所附帶的未來稅款退庫的應收款財產期待權。

我國雖然沒有法律明確規定賬戶可以質押，但是賬戶質押這一質押類型在英美法系國家早有運用，在我國，最高人民法院2015年第1期公報刊登的《中國農業發展銀行安徽省分行訴張大標、安徽長江融資擔保集團有限公司保證金質權確認之訴案》，經最高人民法院裁定：“……在該賬戶特定、賬戶內存款金額浮動和變化的情況下，仍屬于符合《擔保法解釋》規定的“特定化”并“轉移占有”的特征……”，在某種角度上認可了賬戶可以用作質押的“標的”。

賬戶本身并非財產權利，因此，出口退稅托管賬戶質押的“標的”可以說實質上是專用賬戶所附帶的未來稅款退庫的應收款財產期待權，如同各類金融票據、債券、存款單、倉單、提單等權利憑證一樣，退稅專用賬戶可看作是該財產期待權的“物化體現”。因退稅專用賬戶具有唯一性和專用性，只要控制了退稅專用賬戶，即實際控制了將來匯入該賬戶內的退稅款項，因此，退稅專用賬戶作為一種財產權利的“物化體現”，可以作為質押“標的”。

據此，筆者認為，根據上述特殊的“標的”，結合現有《物權法》對質權的分類，出口退稅托管賬戶質押尚不歸屬于現有的任何一類典型質押，而應當屬于一種非典型的新型權利質押。

四、結語

因立法工作難以避免的滯后性，目前出口退稅托管賬戶質押的法律性質尚處于一種不清晰的狀態，出口退稅賬戶托管質押貸款的發展因此已經受到一定影響，特別是在產生糾紛后，各地法院在實務中對退稅賬戶托管質押存在重大分歧。如何準確界定出口退稅賬戶托管質押的性質，還有賴于我國在民法典物權篇編撰及配套解釋的制訂過程中對其進行進一步明確。鑒于出口退稅托管賬戶質押貸款業務難以避免必免需要稅務部門的協助和備案，在未來的立法中，或可明確規定該類質權是否經登記成立，如須經登記成立，則明確其登記部門，以利于未來法院對該類糾紛的明確判定。

截止本文完成之前，泉州市某區法院對本文案例金融借款合同糾紛作出了一審判決，判決中認為泉州市某公司自愿將泉州國家稅務局不時確認的、至借款到期前匯入退稅專用賬戶內的款項及相應權利和孳息作為質押擔保，并依約將退稅專用賬戶交由某銀行泉州分行托管，質權依法成立有效。