專項審計工作“六忌”

徐 崢

對很多中小會計師事務所來說，各種類型的專項審計是其主要業務來源。有的執業人員認為專項審計比年報審計風險小，因為目前各類監管檢查多側重于年報審計。也有人認為，專項審計比年報審計風險大，尤其是涉及財政資金補貼、股權轉讓凈資產審計等，如果未能識別出重大風險，得出不正確的審計結論，注冊會計師很容易會被報告使用者問責。應該說，專項審計的主要風險，不是行業的檢查風險，而是實質的審計結論錯報的風險。因此，對于執業人員來說，不能因其不是年報審計就掉以輕心。

專項審計和年報審計不同，缺少固定的審計程序指引，缺少模板化的工作底稿。在審計過程中，需要注冊會計師根據審計目的制定恰當的審計程序，對注冊會計師的風險把控能力、職業判斷能力、專業技術能力等，都有更高的要求。在實務中，比較常見的問題主要包括：

一、審計目的不明確

除了年報審計之外的審計，基本都可以稱之為專項審計。專項審計各有不同的委托目的。委托目的是委托人決定的，可以是針對股權轉讓對凈資產的審計，也可以是針對特定目的對某一科目進行審計，也可以是審計單位領導人任職期間的經濟效益情況審計，等等。在委托人與會計師事務所簽訂業務約定書前，應就委托目的、審計范圍、時間安排等進行洽談。會計師事務所也應對上述事項進行業務承接評價，以便確定是否承接該項業務。審計目的應在業務約定書中予以明確，審計報告的引言段及管理層聲明書中的審計目的應與業務約定書中約定的目的完全一致。

因此，審計目的是專項審計業務中必不可少的重要因素，所有的審計程序都是圍繞審計目的展開。注冊會計師應根據審計目的，實施必要的審計程序，據此得出相應的審計結論。在報告中對審計程序的描述、所做出的審計結論，都不能脫離這個目的。如審計目的是對某一年的收支情況進行審計，那么審計程序的重點就是某一年的收支情況，不可以在審計結論中對收支情況只字不提。如審計目的是對資本公積的形成進行審計，審計的重點是對資本公積的形成進行詳細審計，并據此得出相應的審計結論，那么，在審計報告中對全部科目的形成均進行描述，就屬于審計目的未明確。如審計目的是對單位領導人在任期間的經濟責任情況進行審計，審計中應根據業務約定的要求，對其在任期間的經濟效益情況、資產使用及保值增值情況、遵守相關制度等情況進行審計與評價，而不應僅僅是在報告中體現賬務處理的合規情況檢查、財務狀況的審核結果等。

二、工作底稿模板化

專項審計的類型很多，在準則中并無明確的規定，多為根據報告的用途而決定了要做什么樣的審計。如，股東之間擬股權轉讓，委托會計師事務所核實企業的凈資產，為股權轉讓定價提供參考依據；單位擬申請財政專項資金補貼，委托會計師事務所對已投入資金的使用情況進行審計，作為向政府申請補貼的依據；國有單位的負責人調離崗位，上級部門委托會計師事務所對其任職期間的經濟效益情況、資產管理情況、執行制度情況等進行審計，等等。因為審計目的不同，所執行的程序也不同，需要執業人員根據審計目的，識別承接項目主要存在的風險點，恰當地制定審計程序，才能有效地規避審計風險。

與年報審計不同，專項審計并無標準的工作底稿模板予以參考，對部分經驗不足的執業人員來說，在審計過程中往往會產生無從下手的感覺。如果不能有效地識別審計風險，容易出現的問題是工作底稿模板化，審計程序固定化。

如：受委托方委托，對房地產企業的存貨進行專項審計，如果套用通用的生產型企業的存貨模板，雖然底稿已經填滿，但對單位有幾個地塊、哪些已開發哪些待開發、項目開工情況、完工程度、建設面積等基本情況卻一無所知。

對擬股權轉讓的凈資產進行審計，對大量長期掛賬的往來不作關注，發函未能收到回函時，僅執行常規的替代測試程序，未能對可收回性進行關注。此外，對負數余額直接執行重分類調整，卻未核實究竟是屬于長期掛賬，還是以前年度賬務處理錯誤。程序不到位，必然會導致虛掛資產與負債，不能合理地反映企業的凈資產狀況。

三、工作底稿缺邏輯

因為專項審計的工作底稿缺少固定格式，一些缺少經驗的執業人員感到無從下手。年報審計有完善的目錄與底稿模板，執業人員只需要根據目錄對底稿進行整理，而專項審計需要根據底稿的實際情況編制相應的索引和目錄，一份合格的工作底稿應該是思路清晰、目的明確、條理清楚，審計結論與審計程序間有必要的關聯，所有報告中所描述的事項均應有相應的工作底稿為支持材料。

在實務中，部分經驗不足的執業人員難以自行整理出清晰的審計思路，并在工作底稿中予以體現。容易出現的問題包括：底稿缺少目錄與指引，在底稿中未能清晰描述審計的過程與思路，審計結論與審計底稿之間的關系未能清晰體現。審計報告中描述的被審計單位存在的問題，在底稿中無相應的證據及審計說明。有的執業人員將被審計單位提供的資料均附在底稿中，無目錄，無索引，無審計說明，無法得知獲取審計資料的目的是什么，要說明什么問題。

四、風險評估不到位

風險導向審計是重要的審計理念，在年報審計底稿中也有詳細的底稿用于體現風險評估的結果及對進一步審計程序工作的指引。有的執業人員認為，專項審計工作比較簡單，風險較小，不需要執行風險評估的相關工作。在實務工作中，專項審計的審計目的更加明確，更應有相應的風險評估程序，以確定項目是否可承接、執行什么樣的程序才可以減輕審計中的風險。

常見的問題表現在：

有的專項審計底稿中缺少審計計劃、審計總結、風險評估說明。未對項目所存在的風險進行評估，制定進一步的審計程序，未制定恰當的審計計劃，審計工作完成后缺少應有的審計總結對風險進行進一步評估與說明。

有的項目在審計過程中，由于缺少風險評估的理念，導致缺失重要審計程序。如：凈資產審計只審計資產和負債，未審計利潤表，未對收入費用的入賬是否真實完整等影響凈資產的因素進行關注；執行財政資金補貼專項審計，只核實了資金使用，未核實資金撥入，未對使用資金購置的設備、建設的廠房實施現場勘察程序。

部分執業人員對風險把控能力不足，在審計過程中僅就賬審賬，不能站在更高的角度關注項目本身的合理性。如在股權轉讓中委托對凈資產審計，對賬面大額預付款掛賬的合理性未加關注，未發現虛掛的資產與往來，導致審計結論失真。對房地產企業的往來進行專項審計，對于大額應收賬款不加關注，未從行業的基本規律出發，未發現大額應收賬款實際是預付工程款，屬于會計核算錯誤。

五、問題披露不充分

對于審計中發現的問題，應在報告中加以披露提醒委托人關注。專項審計報告有時會存在一定的特殊性，比如由于客觀條件的限制，有些程序無法履行，如經與委托方溝通可以不履行，那么在報告中應當作出適當的披露與說明。對于審計過程中發現的問題，如果因客觀原因的限制無法解決，也應在報告中作披露與說明。這既是客觀地反映實際情況，也是對執業人員的自我保護。如果對審計中發現的問題不加披露，當出現相應的問題，注冊會計師應承擔相應的法律責任。

如，在破產清算審計中，如對一些涉稅事項難以核實，且不是審計重點，應在報告中說明“涉稅事項以稅務機關檢查結論為準”。如因被審計單位限制未能實施往來詢證程序，也應在報告中加以說明。

六、遣詞造句欠專業

一份專項審計報告，從遣詞造句便可以看出執業人員的專業水平和態度。專項審計報告沒有固定的審計報告格式模板，需要執業人員根據實際情況對審計目的、審計程序、審計結論、存在問題等進行清晰專業的描述。審計報告是向社會公眾證明行業專業價值的載體，無論工作底稿做得多么嚴謹，如果不能用專業的語言體現審計結論，都無法體現行業的專業價值。

有的執業人員對語言表達能力的提升不夠重視，在報告中也很難做到用專業的表述描述審計中的客觀事實。還有的審計報告語言過于口語化。比如，針對檢查的憑證不規范，有的人寫“檢查憑證中有好多好多不正規的單子”，未能用專業的語言撰寫審計報告。有的審計報告語言欠嚴謹，容易導致歧義。如在報告中描述用詞不清，對當事人用語表述不清，報告使用人閱讀時易產生誤解。還有的審計報告語言前后缺少邏輯，比如對房地產公司的項目在基本情況中不作描述，而在審計報告正文中出現各項目存在的問題。還有的報告中涉及當事人的訴訟，對訴訟來由不作描述，貿然出現雙方發生訴訟的表述，未交代前因而出現后果，報告表述較為突兀。

因此，執業人員要寫好一份專項審計報告，可以從三方面入手：首先，要對審計有一個清晰的思路，才能在報告中專業地體現審計結果；其次，工作日常中可以有意識地培養自己的專業表達能力，這個能力的提升，無論對單位還是個人的成長都大有幫助；最后，可以從準則、指南中尋找相應的專業表述作為參考。