營改增背景下稅制改革的法律思考

劉 敏

貴州民族大學法學院，貴州 貴陽 550025

一、營改增的歷史背景

增值稅主要指商品在流轉過程中所產生的增值額作為計稅依據的一種流轉稅，其征稅對象為個人以及企業在生產經營活動中取得的增值部分。從計稅原理上分析，增值稅主要指的是商品在生產與流通、勞務服務過程中的多個環節就新增價值部分或者是商品產生附加值的部分而征收是一種流轉稅。此外，從實行角度看，增值稅實行的是價外稅，即增值稅最后由消費者承擔，有增值部分即會征稅。

營業稅即流轉稅構成體系中的重要稅種之一，即：對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產與銷售不動產的個人和單位，就其所取得營業額為對象從而征收的一種稅種。從2011年起，在全國展開“營改增”試點取得成功后，中國正逐步實現營業稅向增值稅的過渡。

我國進行了兩次重大稅制改革，一是1994年在“統一稅法、簡化稅制、公平稅負、合理分權”思想指導下，實行分稅制；二是2011年我國在“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分配、理順分配關系、保障財政收入”的指導思想下，進行營改增。之所以進行營改增稅制改革，一是在稅收抵扣環節，增值稅可以抵扣進項稅額，從而有效避免重復征稅的問題，而營業稅的征收模式，卻不能回避該問題；二是兩者并行存在以下弊端：

(一)從稅收征管方面分析。分稅制雖然在原則性問題上對中央與地方各自的財權與事權都做了一定的規定，但在實際執行中卻不難發現存在著財權與事權的不統一，兩者之間的矛盾依舊尖銳。再者，在稅收過程中對于一些特殊行為進行征稅則需要很復雜的處理流程，如視同銷售、混合銷售、兼營行為等特殊行為。

(二)從增值稅的抵扣鏈條看。實施增值稅與營業稅并行的分稅制稅收政策，在一定程度上打破了增值稅的抵扣鏈條，因為從納稅主體繳納營業稅的模式分析，納稅人繳納營業稅，可以取得進項稅，但沒法取得增值稅的專用發票，因此在稅收抵扣過程中就沒法進行抵扣進項稅額。

(三)從稅收來源的經濟結構和稅收征收范圍分析。在我國基本經濟制度下，雖然公有制經濟占據主體地位，但個體經濟、私營經濟、聯營經濟等多種經濟成份仍然是許多省份乃至整個國家收入來源中不可或缺的重要組成部分。由于改革開放，非公有制經濟得到了快速發展，按理來說，來源于這部分的稅收收入和國家財政收入也應呈上升的趨勢，然而，實際中卻是國有經濟承擔著整個國家的稅收收入個財政收入。在征收范圍看，增值稅與營業稅的并行，不僅把我國大部分的服務業都排除在增值稅的征收范圍以外，同時更在一定程度上限制了第三產業的發展，阻礙了我國經濟的快速發展。

二、營改增稅制改革存在的不足

(一)增值稅稅收立法權的問題

稅收是我國財政收入最重要的來源，同時也是國家進行宏觀調控和開展民生工程的重要手段。不同于其他分配方式，稅收是依靠國家強制力，由專門的稅收機關依照法定的職權和程序對公民的財產進行的征繳，因此稅收具有“三性”——固定性、無償性、強制性。鑒于稅收的特性，我國對于稅收采取的是稅收法定主義——稅收應以法律的方式進行規定，而從目前頒布的有關稅法的相關規定不難發現，對于增值稅方面的立法，目前效力層級最高的是，由國務院根據授權制定的《增值稅暫行條例》及其實施細則，實際中存著較多的是由國家財政部和國家稅務總局通過制定的或者以一些通知、命令、方案等具體措施進行規定，立法的層級和效力顯然不夠，嚴重影響到稅收法律的權威性問題。

(二)中央與地方財權與事權分配不合理

從1994年我國開始推行分稅制后，中國的稅收種類大致劃分為中央稅、地方稅以及中央與地方共享稅，伴隨著分稅制的推行，中央與地方在稅收財權與事權方面的矛盾就開始衍生，而實行“營改增”的稅收改革政策后，這一沖突問題更加凸顯。在現行的稅收制度下，國稅部門負責征收增值稅，中央與地方政府按照3：1的比例分成；營業稅由地稅部門征收，除了少數行業例如商業銀行、保險公司、鐵路系統繳納的稅費歸中央，其他全部歸入地方國庫，這部分收入占地稅總收入的30%左右。[1]然，增值稅又是典型的中央與地方共享稅，隨著共享稅種類型的增加，相應的地方稅種類型就會大大減少，因此在很多程度上削減了地方政府的財政收入。加之我國政府體制存在“上面點菜，下面買單”[2]的現象，導致地方政府的負擔嚴重加大，事權與財權嚴重不平衡。

(三)稅率過高且檔次過多

在進行“營改增”稅制改革之前，我國主要實施的是等級比例稅制，稅率大致有以下幾個檔次構成：第一檔對應的是17%的基礎稅率，適用的范圍是納稅人提供銷售或者進口貨物(不包括另有列舉的貨物)、提供加工以及管理修配勞務；第二檔對應的是13%的低稅率，納稅人進出口貨物，銷售商品，如零食、食用植物油以及鮮奶等；第三檔對應的是0%的零稅率，指對于出口貨物的稅率為0%。而在“營改增”推行至今，改革范圍推廣到“3+7”個行業，稅率也在最初的三個檔次上新增加了ll%和6%兩檔稅率。稅率相較之以前更為復雜，雖然其目的是為了適應在互聯網和經濟高速發展下，各行業邊界越來越模糊化，業務也更加復雜與多元的情況。但在多檔人為設定稅率的背景下，納稅主體為了實現自己達到稅收最大的綜合利益，往往會細致研究改革的相關規定，其付出的成本遠遠高于應納稅收的成本，同時也會降低納稅人繳納稅款的自覺性與遵守度，加大稅收征管部分的征收難度，偏離增值稅稅收改革的最初本質要求。[3]

三、完善營改增稅制改革問題的對策

(一)推進增值稅法立法

“營改增”不僅是我國財稅政策改革的突破口，更是促進我國經濟高速發展的重要舉措，完善的稅收法制可以促進社會公平，進而實現稅收法治化。而從現階段我國增值稅方面的立法分析可知：中國目前在增值稅方面的立法層級較低。目前效力最高的為《增值稅暫行條例》，但伴隨著該增值稅行政法規施行的同時，我國更是出臺了大量的規范性文件，其《增值稅暫行條例》的最后實施效果和法律效力與權威就大打折扣。

參考國外增值稅立法模式，再結合中國的實際情況，目前有兩種主流的關于增值稅立法模式的觀點。第一種觀點，在既有的增值稅暫行條例的基礎上，根據增值稅課稅要素的現實需要，制定一部增值稅法，即通過法律的形式來肯定營改增的稅制改革成果，其并不涉及征收范圍擴大的問題，若以后社會關系變得更加復雜，分工越來越精細化，現實情況需要進行擴圍改革，此時也可通過法律的形式進行。[4]第二種觀點，公眾以及學界更為認同的方式，即取其精華，去其糟粕，在吸收國際上關于增值稅立法的成功經驗的基礎上，結合中國實際情況以及今后增值稅稅收改革的發展方向，制定一部符合增值稅基本理念和價值取向并能充分體現其制度優勢的、較為規范和理想化的現代增值稅法律。如建立一部統一的增值稅法律，根據《中華人民共和國憲法》以及《中華人民共和國立法法》對我國財稅法律方面的規定，收回人大授予國務院在稅收方面的立法權。

(二)合理劃分財權和事權

2011年起國家開始推行“營改增”稅制改革，這一試點工作不僅是我國稅制改革過程中具有里程碑式的跨越，更是促進中國經濟穩步增長，建設社會主義強國的至關重要的一步。因此，為了更好的實現營業稅向增值稅的完美過渡，充分調動地方的積極性，需重新合理分配地方的財權與事權，具體方法如下：

首先，應當提高地方在中央與地方共享稅中的比例。從“營改增”的試點到全國的推行過程，對于共享稅，現施行中央與地方共享稅按照3：1的比例進行分配，共享稅的稅種也相對而言增多，因此對于地方在損失10%的財政后，很難再短時間內恢復，除中央對地方政府進行轉移支付以外，提高其在共享稅中的比例則更為有效。

其次，優化地方轉移支付結構。我國增值稅“擴圍”完成后，中央與地方在財權和事權上的不平衡日益凸顯。在眾多關于中央與地方財權與事權不平衡的解決方法中，完善我國轉移支付制度，優化中央對地方的轉移支付結構則是解決地方因“營改增”稅制改革造成的財產損失的優選解決措施。[5]

最后，加快重構地方主體稅種的腳步。“營改增”后，中央與地方的共享稅種類明顯增多，地方缺乏保證財政收入的主體稅種，縱觀國內外成功經驗，要想緩和中央與地方在財權和事權之間的不合理之處，應建立以財產稅和資源稅為主體的地方稅收體系。如像山西這樣資源豐富，但經濟相對欠發達地區，則可以資源稅改革體系來提高地方收入。在兩者都欠缺的地方，則可通過完善中央轉移支付和橫向轉移支付制度來適當保障當地地方的財政收入。

(三)簡化稅率以實現稅收公平

2018年3月5日，在十三屆全國人大一次會議，國務院總理李克強在政府工作報告中指出：“繼續改革完善增值稅，按照三檔并兩檔方向調整稅率水平，重點降低制造業、交通運輸業等行業稅率。”由此可知，伴隨著稅率的降低，“營改增”稅制改革的下一個工作重點將是精簡與合并稅率檔次。

由于我國增值稅稅率的檔次過多以及稅率較高，嚴重阻礙了我國經濟社會的發展，展望國內有關稅率改革經驗，目前值得我國借鑒的主要有兩種形式：“基本稅率+低稅率”與單一稅率。因此，為進一步打造一個更加公平與合理的稅收環境，我國可以借鑒歐洲國家的發展經驗，降低稅收檔次，逐步向單一稅制過渡。例如，稅率檔次的逐步降低可以參照以下的方式分步進行：第一步，今年將稅率的檔次從四檔精簡為三檔；第二步，再由三檔稅率逐步精簡為兩檔稅率；第三步，在各方面條件逐步成熟的情況下，最終實現兩檔稅率向一檔稅率的真正轉變。若設兩檔稅率，一檔是適合絕大部分貨物和服務的標準稅率；另一檔是適用于基本民生領域和需求彈性較低的公共產品，為優惠稅率。[6]而稅率簡并的核心在于，對各個行業利益進行再次調整與平衡，減少深化改革的阻力，統籌思考，提供可行方案，盡早做好準備。