土地增值稅清算實務解析

王莉

（咸寧高新投資集團有限公司，湖北 咸寧 437100）

所謂土地增值稅清算指的是納稅人按照相關(guān)的法律、法規(guī)在土地增值稅符合相關(guān)的條件后，對房地產(chǎn)開發(fā)項目就行計算應當繳納的應納土地增值稅金額，并清繳土地增值稅和房地產(chǎn)項目的增值稅的行為。

一、土地增值稅的清算條件

根據(jù)國稅發(fā)相關(guān)的文件規(guī)定，土地增值稅清算分為“應清算”和“可清算”兩種情況：

有完全竣工的房地產(chǎn)項目并且完成銷售的；一些雖已經(jīng)進行整體轉(zhuǎn)讓但是沒有完成決算的，還有就是直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的等。

對于有這樣的一些情況，如：開發(fā)的房地產(chǎn)項目雖已竣工驗收，轉(zhuǎn)讓百分之八十五以上的銷售建筑面對的，雖未轉(zhuǎn)讓百分之八十五的面議但是剩下的銷售面議進行了自用或者出租的。已經(jīng)取得三年的銷售許可證但是還沒有銷售。納稅人在沒有辦理相關(guān)稅收清算進行注銷稅務登記證的。有其他省級的稅務機關(guān)規(guī)定的其他情形的等。房地產(chǎn)開發(fā)單位應當自項目清算條件之日起九十個工作日進行清算手續(xù)辦理，應當向主管的稅務機關(guān)進行清算通知的發(fā)出在九十天內(nèi)對清算手續(xù)進行辦理。

二、土地增值稅清算的工作流程

（一）納稅人主動申請清算

工作流程為：納稅人提出清算申請 稅務機關(guān)受理清算 稅收管理員調(diào)查核實審核（稅企溝通） 稅務機關(guān)分管局長審批 清算結(jié)果通知納稅人 補退稅

（二）稅務機關(guān)認為有必要進行清算

工作流程為：稅務機關(guān)確定清算項目稅務機關(guān)下發(fā)清算通知書納稅人進行清算報稅務部門審核稅收管理員清算調(diào)查核實審核稅務機關(guān)分管局長審批清算結(jié)果通知納稅人補退稅。

三、清算技巧

（一）清算單位的確定

原則上在房地產(chǎn)開發(fā)公司獲取相關(guān)批文的時候，但是統(tǒng)一的核算項目或明天進行整體開發(fā)，對于同一個的項目開發(fā)，如果可以分期進行銷售房地產(chǎn)開發(fā)項目，對于各期的收入和扣除項目能夠進行分開核算，這樣清單中可以合并到一個項目進行單位的清算。

房地產(chǎn)開發(fā)公司在實際業(yè)務中，大都是成片取得土地后分期開發(fā)。而稅務局通常都是按照立項批復，建設工程規(guī)劃許可證或建設工程施工許可證確認清算單位，稅務局確定的清算單位很可能與房地產(chǎn)開發(fā)公司財務核算的分期不一致，此時清算的技巧就在于房地產(chǎn)開發(fā)公司結(jié)合項目實際情況及相關(guān)材料，爭取有利于企業(yè)的分期作為清算單位。

（二）清算產(chǎn)品的確定

土地增值稅清算產(chǎn)品分為兩分法和三分法，兩分法產(chǎn)品分為：普通標準住宅、其他房屋（非普通標準住宅、車位、商鋪等）；三分法產(chǎn)品分為：普通標準住宅、非普通標準住宅、其他房屋。不管是二分法還是三分法，房地產(chǎn)開發(fā)公司，如果既建普通標準住宅，又進行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，對增值進行分別核算。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不分別核算增值額，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無法準確核算增值額的，清算單位內(nèi)的普通標準住宅不能適用普通標準住宅增值額未超過20%的免稅規(guī)定。

有些地區(qū)允許放棄普通住宅稅收優(yōu)惠政策，清算單位不區(qū)分房地產(chǎn)類型進行整體清算，比如安徽和天津。如果非普通住宅和商鋪等增值率很高，普通住宅增值率很低，若合在一起清算，會大幅降低整體增值率，則有可能會產(chǎn)生放棄普通住宅減免合并清算對企業(yè)更劃算的情況。

但是，是否放棄普通住宅稅收優(yōu)惠政策，需要企業(yè)做整體測算，全面衡量。可能某個分期放棄稅收優(yōu)惠政策有利，但對整個項目，可能享受普通住宅稅收優(yōu)惠政策，對公司有利。

（三）土地成本的分攤

房地產(chǎn)開發(fā)公司取得土地使用權(quán)后，通常分階段、分批開發(fā)房地產(chǎn)，出售、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)公司在確定土地成本扣除額時，可以按照土地占用法、建筑面積法、直接成本法等稅務機關(guān)確認的方式分攤土地。根據(jù)稅務局[2013]44號文件，住宅和商業(yè)建筑的商業(yè)建筑工程造價，可根據(jù)層高系數(shù)進行調(diào)整。其余扣除項目的金額則不得按層高系數(shù)進行調(diào)整。此時根據(jù)項目具體情況，選擇有利于企業(yè)的清算方法，非常重要。比如：住宅增值率高可能按建筑面積分攤更有利，商鋪的增值率高按占地面積更有利（若只有一個土地證，可爭取按基地面積）別墅的增值率高按套內(nèi)面積更有利（若不能按占地面積）。一般情況下，地下車位是不計容面積，可爭取不分攤土地成本。這些，都要求房地產(chǎn)開發(fā)公司清算前做好測算，清楚哪種方法對公司有利，然后有針對性地跟稅局申請。

（四）開發(fā)成本的分攤

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，土地增值稅清算的開發(fā)成本，包含項目前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用等，一般稅局會列出所有開發(fā)成本明細，根據(jù)憑證附件進行重分類、歸集，然后按照土增稅暫行條例和當?shù)氐囊恍┮?guī)定對于他們認為不可扣除或者不屬于該分期的成本以及一些竣工后發(fā)生的成本等進行調(diào)整，不允許扣除。地方稅務機，關(guān)可以參照當?shù)卦靸r管理部門公布的建筑安裝工程 定額數(shù)據(jù)，結(jié)合結(jié)構(gòu)、用途、位置等因素，核定開發(fā)成本的單位面積的金額標準，并據(jù)此，計算扣除額。房地產(chǎn)開發(fā)公司，可以從質(zhì)量、檔次、項目工期、預付款、形象、損失、設計、基礎等方面尋找原因，并與主管稅務部門溝通。

（五）成本費用扣除方法的選擇

根據(jù)相關(guān)的法律稅法的規(guī)定，“扣除房地產(chǎn)開發(fā)費”，財務費用中的利息支出能否按房地產(chǎn)項目，轉(zhuǎn)讓計算分攤，并可以經(jīng)。金融機構(gòu)確認，可以按事實扣除，但最高不得超過，商業(yè)銀行規(guī)定的扣除金額。按相同貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)管理和銷售費用，在其他房地產(chǎn)開發(fā)管理和銷售費用總額的5%以內(nèi)扣除。

房地產(chǎn)項目轉(zhuǎn)讓不能計算利息分享支出，或者金融機構(gòu)，也不能確定利息分享支出的，房地產(chǎn)開發(fā)支出，應當在土地使用權(quán)出讓金和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)扣除。企業(yè)全部使用，自有資金的，利息支出不得扣除10%。此時，清算技巧在于房地產(chǎn)開發(fā)公司，結(jié)合項目的實際情況和相關(guān)信息，力求采用有利于企業(yè)的成本扣除方法。

（六）紅線外成本的扣除

湖北地稅發(fā)相關(guān)規(guī)定開發(fā)商根據(jù)當?shù)卣囊螅诮ㄔO橋梁和道路等等設施產(chǎn)生的一些費用和成本，對于在前期立項的房地產(chǎn)開發(fā)項目確定的各類設施投資完全可以進行依法全部扣除。但各地政策不一，如湖北省能提供證明材料則可在清算時扣除，如山東省在進行土地增值稅清算時則完全不可以扣除。若項目有紅線外支出，企業(yè)應盡早了解支出的原因，取得與支出相關(guān)的政府文件，爭取能在土增清算中扣除。

（七）核定征收

根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定，主管稅務機關(guān)可對房地產(chǎn)公司開發(fā)項目進行核定征收土地增值稅，原則上，核定征收率不得低于5%。對于一些土地溢價很高而導致項目增值率很高的項目，可以去爭取進行土增稅的核定征收，來降低企業(yè)的稅負。

四、結(jié)束語

房地產(chǎn)開發(fā)公司的土地增值稅清算工作項目涉及時間跨度較長，涉及政策法規(guī)較多，并有財務人員變動頻繁，更加大了清算難度，清算過程中企業(yè)要把握政策方向，遵循稅管秩序，審核據(jù)理力爭，求同存異，維護企業(yè)權(quán)益，清算工作七分靠業(yè)務，三分靠溝通，學習與溝通能力決定了土地增值稅清算成果。