淺析非上市城市商業銀行實施新金融工具準則的挑戰及對策

龍安波

摘 要 在全球化經濟背景下，隨著中國經濟日益融入世界經濟體，我國會計準則也逐步與國際會計準則趨同。國際會計準則理事會發布新金融工具準則后（IFRS9）后，我國隨即啟動了準則的修訂工作，并于2017年發布新金融工具準則，規定非上市銀行于2021年初實施。該準則的實施，將對非上市城市商業銀行金融工具確認和計量產生重大影響。本文從新金融工具準則內容及變化出發，分析了新金融工具準則實施對非上市城市商業銀行的影響及非上市城市商業銀行在新準則落地實施方面存在的難點，提出了非上市城市商業銀行實施新金融會計準則的對策。

關鍵詞 新金融工具準則 商業銀行 估值

2017年，財政部發布了企業會計準則第22、23、24號（以下簡稱“新金融工具準則”），對商業銀行金融資產的分類、估值范圍、減值計提、會計核算體系等內容將產生較大影響。非上市城市商業銀行作為最后一批施行新金融工具準則的銀行，未來實施過程中會面臨哪些難題、應如何解決，已成為實施新金融工具準則面臨的重要課題。

一、新金融工具會計準則概述

我國新金融工具準則的發布與全球經濟發展緊密聯系，其內容涵蓋了金融工具確認、計量、轉移等方面，與舊金融工具準則相比，發生了較大變化。

（一）金融資產分類發生變化

舊準則下，企業主要按照持有意圖，對金融資產進行分類，分類依據具有較強的主觀性，加之非上市城市商業銀行信息不對稱，導致不同的非上市城市商業銀行間橫向數據以及同一非上市商業銀行不同時期的縱向數據可比性均較差。而按照新金融工具準則要求，企業在對金融資產進行分類時，首先需要對目標資產進行“合同現金流量特征”測試（以下簡稱SPPI測試）并進行“業務模式”的專業判斷。分類依據及分類方法的改變，使得會計核算更加客觀、準確。

（二）金融資產減值方法發生變化

為解決舊金融工具準則下減值方法存在的金融資產減值準備計提“不足”以及計提“滯后”等問題，新金融工具準則將風險準備計提進行前移，優化為“預期信用損失法”，隨著新分類方法和新減值方法的應用，企業減值計提的范圍及額度也隨之擴大。在新金融工具準則下，企業通過引入宏觀經濟政策指標，綜合考慮金融資產未來預期信用損失情況，更加及時、足額地計提減值準備，進而更加全面揭示和防范金融風險。

二、新金融工具會計準則對非上市城市商業銀行造成的影響

新金融工具準則發布后，金融資產分類、估值，金融資產減值方法等方面發生較大變化，這些變化將對非上市城市商業銀行帶來不可忽視的影響。

（一）金融資產分類變化產生的影響

新金融工具準則最大的變化之一是金融資產分類標準和分類方法的改變，該改變對會計科目設置及報表體系帶來一定影響。舊準則下，非上市城市商業銀行持有至到期投資，貸款和應收款項以攤余成本計量，在新準則下，以上資產仍能夠通過SPPI測試，并且業務模式也是收取合同現金流，能夠分類為以攤余成本計量的金融資產。而交易性金融資產，也可以分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。以上金融資產在新、舊準則分類中變化不大，對財務報告體系不會造成太大影響。相比較而言，可供出售金融資產則對報表層面計量有較大影響。目前，可供出售金融資產包括債務工具和權益工具兩類，按照新金融工具準則要求，對于部分可供出售的債權類投資以及可供出售權益工具投資，非上市城市商業銀行根據SPPI測試結果及業務模式，分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，如果可供出售金融資產占比較大，非上市城市商業銀行的經營業績在新金融工具準則實施前后將出現較大波動。另外，對于指定分類的非交易性權益工具投資，由于后續期間無法進行重分類，在處置時，持有期間產生的其他綜合收益不允許結轉至當期損益，從而切斷了非上市城市商業銀行利用該類資產進行盈余管理的可能性。

（二）金融資產估值范圍變化產生的影響

在新金融工具準則下，隨著分類標準的變化，非上市城市商業銀行需要定期進行估值的金融資產種類將增加，需進行估值的資產總額也相應增加。估值范圍及估值總額的變化，將給非上市城市商業銀行資產核算的準確性產生一定影響，對估值系統及人員專業素質的依賴性更強。

（三）金融資產減值方法的變化產生的影響

新金融工具準則下，金融資產減值方法的改變對非上市城市商業銀行影響較大。舊金融工具準則下，金融資產減值準備計提按照五級分類進行，減值準備計提依據為“已發生損失”，減值模型較為簡單，整體撥備較少。而在新金融工具準則下，對于預期信息損失的計量要求采用前瞻性信息，減值準備計提更加及時，整體撥備將會增加。

（四）資產權重變化產生的影響

對于新金融工具準則實施年度，由于對會計科目的重構及金融資產的重分類，導致報表數據產生一定波動，報表的比較數據將受到影響。由于金融資產分類的變化，財務報表中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產占比將增加，對應的公允價值變動的絕對值也將變大，這些變化將影響非上市城市商業銀行資產負債表的資產、遞延所得稅資產/負債、其他綜合收益及利潤表的公允價值變動損益等報表項目上的金額，以上報表項目，由于新金融工具準則的實施，將產生較大影響。

（五）核算體系變化產生的影響

新金融工具準則實施后，由于金融資產分類、估值范圍、減值模型的改變，對企業金融工具計量提出更高要求。非上市城市商業銀行大多由于科技力量相對薄弱，會計核算系統支撐不足，無法在原有會計核算體系進行改造，更多傾向于進行會計科目及系統重構。這就涉及會計制度、會計科目及核算賬戶的重新梳理以及新舊系統數據遷移等工作，對非上市城市商業銀行業務穩定性或將造成一定影響。

三、非上市城市商業銀行實施新金融工具準則的難點

面對新金融工具準則實施帶來的諸多影響，非上市城市商業銀行在將新金融工具準則落地實施時，也必然面臨諸多困難。

（一）資產分類方面存在困難

實施新金融工具準則，比較大的挑戰是業務模式的判斷及合同現金流測試，非上市城市商業銀行業務量龐大，需要設定科學的系統參數，將業務模式判斷及SPPI測試實現系統化，對系統提出很高要求。另外，一些特殊的合同條款，需要借助人工進行判斷，人員的專業程度直接影響判斷結果。因此，不管是系統開發，還是專業人員儲備，都是非上市城市商業銀行實施新金融工具準則面臨的挑戰。

（二）資產估值方面的困難

實施新金融工具準則，由于估值“種類”擴大，很多沒有滿足SPPI測試的金融資產被要求以公允價值計量，但沒有公開市場報價，這就需要進行估值，而估值方法的選擇目前沒有統一規定，折現率選擇、未來現金流量估計等選擇標準也很難統一。

（三）金融資產減值判斷方面的困難

舊金融工具準則下，金融資產減值方法為“已發生損失法”，對應減值模型中各風險級別所需參數較為明確，模型設計較為簡單。新金融工具準則下，金融資產減值方法為“預期損失法”，預期信用損失模型的建立需要依賴大量的數據，非上市城市商業銀行數據獲取及分析能力還不強，較難保證數據庫及預期信用損失模型建立的有效性。另外，在判斷風險是否已經顯著增加時，需要考慮未來國家宏觀經濟走向，以及企業所處行業未來發展趨勢等因素，以上因素屬于前瞻性信息，需要大量的專業判斷及合理估計。

四、非上市城市商業銀行實施新金融工具會計準則的對策

新金融工具準則實施后，將全面提高非上市城市商業銀行會計核算、信息披露以及風險管理水平，而前期從業務梳理到系統落地，項目實施周期較長，實施工作較為繁重，非上市城市商業銀行應該提前籌劃、合理安排、實時跟進、及時反饋，做好各項應對措施。

（一）重構會計核算體系

新金融工具準則對商業銀行影響重大，非上市城市商業銀行應利用此次新金融工具準則實施契機，將新金融工具落地實施工作定為重大戰略，盡早確定實施方案，充分評估新金融工具準則實施對現有業務的影響程度，結合新金融工具準則對金融資產分類的要求，制定周密的戰略實施計劃，分階段落實會計科目重構、相關制度修訂以及會計憑證模板修改等工作，盡早完成整個會計核算體系的重構工作。

（二）做好估值參數設計及模型定制工作

由于目前對無公開市場報價的金融資產進行估值的模型較少，估值的參數也較難獲取，加之非上市城市商業銀行人員估值專業性的限制，估值參數及模型設計工作較難進行。鑒于此情況，非上市城市商業銀行應該充分評估原有系統升級、重新開發的成本以及自主研發能力，并借鑒上市商業銀行實施新金融工具準則的成功經驗，視情況采取向外部專業公司購買估值體系，逐步將估值系統與本行會計核算系進行融合。

（三）完善金融資產減值模型

新金融工具準則下，金融資產減值模型的建立更為復雜，宏觀政策及經濟形式“參數化”也較為困難。非上市城市商業銀行在進行完善金融資產減值模型時，可采取打包采購方式自專業咨詢公司進行采購減值模型，并將宏觀經濟形式、行業前景等變量結合本地實際情況進行參數優化，同時設置適時調整機制，以提高估值與減值建模的科學性及準確性。

（四）做好專業人才儲備

新金融工具準則實施，不僅對非上市城市商業銀行的會計科目、核算系統、報表項目、估值及減值方式帶來較大改變，而且對商業銀行的風險管理模式及經營管理理念帶來較大影響，不管是新金融工具準則落地前的各項準備工作，還是新金融工具實施后的業務開展工作，都離不開專業人才。因此，非上市城市商業銀行應盡早培養一批熟悉制度、業務精湛的高素質專業人才，確保新金融工具準則順利落地實施。

五、結語

對于非上市城市商業銀行而言，新金融工具準則的順利實施，不僅是滿足外部政策的剛性需要，也是提升會計核算水平及抗風險能力的必經之路。非上市城市商業銀行應狠抓機遇、積極部署、加強溝通、及時總結、事后評價，確保新金融工具準則項目實施工作圓滿完成。

（作者單位為貴州銀行股份有限公司黔東南分行）

參考文獻

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