對新個人所得稅法實施中存在問題的思考

仲建萍

【摘要】 ?個人所得稅是對個人提供勞務等取得的報酬依法征收的一種稅，關乎每個納稅人的切身利益。2018年3月，全國人大常委會通過了新修訂的《個人所得稅法》（以下簡稱“新個稅法”），于2019年1月1日開始實施，此次改革順應了社會經濟發展的要求，綜合考慮了不同地區、不同收入來源、不同家庭經濟負擔等因素，改革力度大，亮點突顯，就2019年上半年的實施情況來看，在減輕居民稅負、均衡社會群體經濟利益、促進社會穩定和諧發展等方面具有良好的社會效應。但新個稅法在實施中還存在一些問題，文章對此進行了思考，并提出改革建議，以期個稅改革能夠實現真正意義上的稅負公平。

【關鍵詞】 ? 個人所得稅;專項附加扣除;綜合所得;勞務報酬;代扣代繳

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0043-04

相關資料顯示，2019年一季度個稅改革累計減稅1 686億元，人均減稅855元，其中專項附加扣除政策的實施，新增減稅146億元，惠及4 887萬納稅人，共有2 000多萬納稅人因享受專項附加扣除政策而無需繳納工薪所得個人所得稅;截至5月底，累計減稅2 594億元，有1.09億人的工薪所得無需再繳納個人所得稅。從上面的資料可以看出，新個稅法實施以來，個人所得稅的減稅效果明顯，惠及人數頗多，在一定程度上起到了積極的減稅作用，但新個稅法及實施方面還存在諸多問題值得我們思考。

一、新個稅法在具體實施中存在的問題分析

新個稅法在均衡收入與稅負的關系、家庭負擔與稅負的關系上彰顯其合理性，在加強稅收征管工作方面也起到了很好的促進作用，但在實際實施過程中還存在諸多問題。

（一）減除費用標準低，調整不及時

隨著經濟的發展，物價上漲，居民的工資等收入也在不斷增加，個人所得稅的減除費用也應隨之及時做出調整。但在實際中減除費用調整滯后，調整幅度偏低。本次調整是從2011年的3 500元，時隔7年才調整為5 000元，只調增了1 500元，早已跟不上物價和工資的上漲水平[1]。此次調整在一定程度上對工薪階層起到了減負作用，但對物價上漲和消費需求的壓力調節作用不夠顯著，特別是對于高工資高消費的一線城市而言作用甚微。

（二）專項附加扣除制度實施的困境

新個稅法中提出的專項附加扣除，是以高度關注民生問題為旨而設立的，但由于制度和應用環境的因素，其在實施過程中遇到了一些困境。

一方面，這一制度的適用范圍過窄，新個稅法規定子女的教育費用可以在稅前扣除，但0—3歲幼兒的養育費不在扣除范圍內。實際上養育學前階段幼兒的費用支出負擔是比較重的，比如高昂的保姆費、對幼兒智力開發和啟蒙教育的投資、因幼兒體弱而可能支付的高額醫療費用等，這些都是育兒增加的家庭經濟負擔，但卻不能在稅前扣除[2]。

另一方面，專項附加扣除信息的真實性難以確定。專項附加扣除的信息是由納稅人在個稅APP上填報的，專項附加扣除項目是首次設立的，由于納稅人對此理解認識不同或有意虛報等原因，可能造成填報信息與實際不符的情況，扣繳義務人無從得知這些扣除信息的正確性，從而導致少納稅或不納稅現象的發生。同時扣繳義務人在扣稅前要對接專項附加扣除信息，征稅工作程序更加繁瑣，加大了預扣預繳工作的難度。

（三）勞務報酬所得的稅負過高

1.多重征稅增加了稅負。新個稅法規定對于工資薪金的個人所得稅在發放時由扣繳義務人預扣預繳，而對勞務報酬的取得需先開據發票，單位見票入賬后才能做預扣稅和發放酬金的處理。開據稅票時要征收增值稅、城市維護建設稅、教育費附加及地方教育費附加四項稅，稅率為3%—5%，增加了納稅人的稅負;新個稅法規定個人所得稅的預扣預繳是以勞務報酬所得額為依據計算的，也就是說這四項稅在繳納個人所得稅前不允許扣除，存在“稅上征稅”的問題。由此可見，勞務報酬所得一方面稅種較多增加了稅負，另一方面重復征稅加重了稅負，這對于只能取得勞務報酬收入的納稅人來說是不公平、不合理的。

2.預繳個人所得稅的可抵扣項目少，預繳稅額高。勞務報酬所得的個人所得稅按次或按月預扣預繳，預扣個人所得稅時，每次收入不超過4 000元的，可抵扣800元，每次收入超過4 000元的部分，按勞務收入的20%抵扣，在預扣預繳時沒有考慮三險一金和專項附加扣除。但在現實中，勞務報酬大多是集中幾次或集中在某幾個月發放的，集中發放會帶來高報酬收入的表面現象，而抵扣額又太低，這就會產生較高的預扣預繳應納稅所得額導致的高預繳稅額。特別是對于那些沒有工資薪金收入只有勞務報酬所得的納稅人來說，較高的預扣預繳稅負增加了納稅人的經濟負擔，甚至會影響其正常的經濟生活。

3.高預扣稅率，產生高預繳稅額。勞務報酬所得的預扣稅率，不超過20 000元時是20%，20 000—50 000元的部分是30%，超過50 000元的部分是40%，這樣的高預扣稅率，對于獲取勞務收入的納稅人而言，個稅負擔是相當重的。舉例來說，假如某人每年10萬元的綜合收入全部是工資薪金所得，專項附加扣除每月3 000元，在不考慮其他因素的情況下，年應納稅額=（100 000-60 000-36 000）×3%=120（元）;假如每年10萬元的收入全是一次性勞務收入，也存在專項附加扣除每月3 000元，在不考慮其他因素的情況下，取得收入時，預繳稅額=100 000×（1-20%）×40%-7 000=25 000（元）。可見，勞務報酬的高預扣稅率和低抵扣額導致高預繳稅額，預繳稅額與實際稅額的差距懸殊;且同樣的收入由于來源不同，預繳稅額的差距也很大，降低了納稅人勞務報酬所得的自由支配資金額，對于勞務的提供者來說是不公平的，現實中對這個問題的反映也很大。同時在個人所得稅征管過程中，高預繳稅額會給匯算清繳工作帶來諸多不便，實際上綜合所得中的稿酬所得和特許權使用費所得也存在上述問題。

（四）對于綜合所得的匯算清繳工作困境重重

新個稅法明確規定，取得綜合所得需要辦理匯算清繳的情形包括：一是從兩處以上取得綜合所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除費用的余額超過6萬元;二是取得勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得中一項或者多項所得，且綜合所得年收入額減除專項扣除費用的余額超過6萬元。顯然這一規定明確了新個稅法是按年綜合收入征收個人所得稅，匯算清繳時需要重新計算實際應納稅額，這是一項具有挑戰性的工作。首先，綜合所得中的各項所得額適用的稅率不一致，給匯算清繳工作帶來了不便。其次，匯算清繳的辦法不明確，沒有相關的匯算清繳細則。最后，對于綜合所得的高預收稅額項目，在匯算清繳后可能產生多繳退稅的情況，增加了稅收征管工作的程序，而且退稅的具體程序和方法尚不明確。

二、新個稅法的完善策略

（一）建立科學的動態調整模型

減除費用的調整嚴重滯后于物價和工資收入的上漲水平，原因是減除費用的調整需要立法并通過全國人大常委會修訂的法律程序這樣一個漫長的過程[1]，所以建立科學的減除費用動態調整機制很有必要。減除費用的確定和調整應考慮居民的收入、物價、消費、經濟發展水平等綜合因素，建立具有一定科學基礎的動態調整模型，對減除費用進行實時動態調整。對于調整的時間和額度可以根據模型中的一些重要因素來確定，比如當消費收入比、物價收入比或通貨膨脹等指標達到某一水平時就應當調整一定額度的減除費用，這樣既可以保證減除費用及時調整，又能兼顧經濟環境和納稅人的經濟負擔，達到均衡收入和稅負的目的。

（二）做好征稅系統與大數據信息的銜接工作

2019年8月28日，國家發改委聯合國家稅務總局發布《關于加強個人所得稅納稅信用建設的通知》，要求建立個人所得稅納稅信用管理機制，明確完善守信聯合激勵和失信聯合懲戒機制，強調加強信息安全和權益維護。《通知》要求實現跨部門信用信息共享，構建稅收共治管理、信用協同監管格局。構建共享大數據的個稅征管信息平臺，是個稅征管工作的重中之重。

盡快完善大數據信息，將所有公民的信息收錄齊全，改進和創新稅收征管工作，構建以大數據為基礎的個稅征管信息平臺，利用現代信息技術手段和大數據來增加稅收信息的采集分析和應用能力，通過這一平臺能夠實時監管納稅人的收入來源信息和納稅情況等，確保個稅征管工作在納稅人信息真實、合理的基礎上順利完成，避免稅款流失[3]。

（三）統一綜合所得的征稅制度

新個稅法中，勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得與工資薪金所得統稱為綜合所得，年綜合所得要進行匯算清繳，但各項所得的征稅制度不一樣，匯算清繳工作程序復雜，因此應統一勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得的征稅制度與工資薪金所得的征稅制度。下面以勞務報酬所得為例進行分析，稿酬所得和特許權使用費所得可以參照執行。

勞務報酬與工資薪金存在共性，即同是提供勞務活動取得的報酬，但在稅收征管上卻存在很大差異，致使取得勞務報酬所得者承擔多種稅負和高額預繳稅款，所以勞務報酬所得的計稅制度應參照工資薪金所得的計稅制度來執行，包括稅率、基本費用、專項扣除和專項附加扣除等應扣除項目。具體建議如下：

1.采用七級超額累進稅率制，稅率級距從3%—45%，與工資薪金所得一致。因為綜合所得匯算清繳實行七級超額累進稅率，所以綜合所得的各項收入預繳稅率與工資薪金所得的預繳稅率應統一執行七級超額累進稅率，且稅率級距也要一致，這樣可以縮小預扣稅額與匯算清繳應納稅額的差距，方便綜合所得的匯算清繳，對稅負的公平合理性可以起到一定的積極作用。

2.對勞務報酬所得按12個月分攤計稅，預繳稅款在取得勞務報酬收入時按全年預扣預繳。勞務報酬在每次取得收入或一個月累計取得收入時，按月分攤并計算月預繳稅額，一次性扣除全年預繳稅額，這樣做既體現了對于收入取得時間集中的納稅者的公平，又是能夠保證稅款足額進入納稅體系的良策。

3.勞務報酬所得的基本扣除費用、專項扣除項目及專項附加扣除也應與工資薪金所得相同，在預扣稅款時具體分兩種情況來處理。第一種情況是，納稅人既有工資薪金收入，又取得勞務報酬所得的，工資薪金所得預扣個人所得稅時已抵扣的費用，在對勞務報酬所得預扣個人所得稅時不得再次抵扣。第二種情況是，僅取得勞務報酬所得，沒有工資薪金收入的，預扣個稅所得額按12個月分攤，預扣個人所得稅時基本扣除費用和專項附加扣除按月抵扣，不足抵扣的，在以后取得勞務報酬所得預扣個人所得稅時，分攤后在月累計額中抵扣，已抵扣的各扣除項目在以后取得勞務報酬所得時，不得再次抵扣。下文用實例來說明。

4.避免多稅種納稅和多重計稅。取得勞務報酬時，需開據的稅票不再征收個人所得稅以外的其他稅種，個人所得稅由稅票開據部門預扣預繳。開據稅票時納稅人要如實申報勞務報酬是多項收入還是單項收入等與計稅有關的信息，并收錄在征稅信息平臺，扣繳義務人按上述方法計算并預扣預繳個人所得稅。下年度3月1日—6月30日，勞務報酬所得納入綜合所得進行匯算清繳，多退少補。

以上建議方案舉例來說（假設某人享有每月3 000元的專項附加扣除，再無其他扣除項）：

（1）假如某人某次勞務報酬收入12 000元，在沒有其他收入的情況下，勞務報酬的預繳個人所得稅額：12 000÷

12=1 200（元），分攤后不足8 000元，預繳稅額為0元;如果還有工資薪金收入，勞務報酬收入的年預繳個人所得稅額=（12 000÷12）×3%×12=360（元）。

（2）假如某人第一次取得勞務報酬收入72 000元，在沒有其他收入的情況下，勞務報酬的預繳個人所得稅額：72 000÷12=6 000（元），分攤后不足8 000元，預繳稅額為0元;第二次取得勞務報酬收入100 000元，在沒有其他收入的情況下，勞務報酬的預繳個人所得稅額：100 000÷

12=8 333.33（元），月累計預扣預繳應納稅所得額=8 333.33

+6 000=14 333.33（元），勞務報酬的年預繳個人所得稅額=[（14 333.33-5 000-3 000）×10%-210]×12=5 080（元）;第三次取得勞務報酬收入60 000元，在沒有其他收入的情況下，勞務報酬的預繳個人所得稅額=[（60 000÷12）×10%-210]×12=3 480（元）。如果還取得了工資薪金收入，第一次勞務報酬的年預繳個人所得稅額=[（72 000÷

12）×10%-210]×12=4 680（元）;第二次勞務報酬的年預繳個人所得稅額=[（100 000÷12）×10%-210]×12=7 480（元）;第三次勞務報酬的年預繳個人所得稅額=[（60 000÷12）×10%-210]×12=3 480（元）。在沒有其他收入的情況下，此人勞務報酬所得年預繳個人所得稅額=0+5 080+3 480=8 560（元），實際年應納個人所得稅額=（72 000+100 000+60 000-96 000）×10%-2 520=11 080（元），預繳稅額比應繳稅額少2 520元，與年收入之比為1.09%。

通過與上文的例子進行對比可以看出，勞務報酬參照工資薪金的計稅制度采用上面的方法計稅，要比按新個稅法規定的預繳稅額少很多，實際稅負也減輕了，雖然計算過程有點復雜，但縮小了綜合所得的應納稅額與預扣稅額的差距，對取得勞務報酬收入者更具合理性和公平性。

（四）盡快完善新個稅法的相關配套制度和稅收征管體系

對新個稅法中尚未明確的事項及專項附加扣除項目的具體范圍和標準做出具體規定，盡快出臺新個稅法的具體實施方案，完善稅收征管制度，建立一套完整的稅收征管體系平臺。各地區、各部門要統籌實施個人所得稅納稅信用管理工作，完善配套制度建設，建立聯動機制，杜絕偷漏稅現象的發生，同時也可以使納稅人做好過渡時期的收入支配計劃和個人納稅籌劃工作，避免盲目預繳高額稅款。

（五）加強新個稅法的宣傳力度，增強公民的納稅意識

據中國青年報社會調查中心報道，對網絡上1 911位納稅人進行的調查顯示，50.6%的人對自己個人所得稅的繳納情況有所了解，79.5%的人對新個稅法的改革方案有所期待，從中可以看出納稅人對新個稅法知識的缺乏和對改革的期待，所以應加強對新個稅法的宣傳力度，讓納稅人充分認識和準確解讀新個稅法，明確自己的納稅義務和基本權利，增強納稅意識，也便于個稅征管工作的順利開展。

加強新個稅法的宣傳應做好以下幾方面工作：（1）針對不同的納稅群體，要進行類別化宣傳。不同的納稅群體關注的側重點不同，要針對不同納稅群體的側重點確定不同的宣傳內容，圍繞各種群體感興趣的部分，宣傳與其利益關系密切的內容，達到高效率的宣傳效果[5]。（2）運用多種媒體手段加強稅法宣傳。在日常生活中，可以充分利用網站、電視、廣播、報紙、雜志、宣傳欄等各種宣傳手段來宣傳個稅制度，拓寬新個稅法宣傳渠道，加大宣傳覆蓋面，普及個稅知識。（3）加強個稅征管隊伍的素質和專業勝任能力，提高個稅的宣傳效率。個稅宣傳是一項長久性的綜合工作，需要建立一支專業化的宣傳隊伍來完成新個稅法的宣傳和征管工作，在這個過程中，個稅征管人員發揮著重要作用，是連接納稅義務人的紐帶，也是溝通的橋梁。因此，征管人員應努力做好本職工作，不斷提高自己的征管素質和專業知識能力，提高業務操作水平和業務勝任能力，為個人所得稅的征管工作打好基礎[4]。（4）加強對新個稅法知識的培訓和講座。個稅征管部門應組織專業人士定期到各個單位進行個稅業務知識培訓和講座;各個單位（包括企業）也要定期邀請個稅專業人員到單位對個稅知識進行詳細講解，讓納稅人對個稅知識和個稅征管體系有更深刻的了解，做好個人納稅籌劃工作。（5）增強公民的納稅意識。在向公民普及個稅業務知識的同時，還要加強法制教育，提高公民的法制觀念、納稅意識和愛國覺悟。加強稅收情況和財政開支的透明度，定期向社會公布個人所得稅款的使用情況及用途，從而消除納稅人的抵觸情緒，有效監督稅款的使用情況和征管機關及工作人員的征稅工作，提升納稅人的主人翁地位，從而提高個人納稅意識，全力配合征稅機構，順利、及時、足額地完成個人所得稅的征繳工作[4]。

個人所得稅的征管是一項艱巨而系統的工作，要順利完成這項工作，需要依據完善的稅法制度、健全的稅收征管體系和信息管理平臺，依靠高素質的稅收征管隊伍和納稅意識強的公民相互配合和共同努力。此次新個稅法改革亮點多，實施效果顯著，在個人稅負及收入的分配方面和個人所得稅征管方面都發揮著積極的影響作用，但還需要不斷完善，多方面共同努力，才能使個人所得稅款及時足額入庫，增加國家財政收入，充分發揮個人所得稅在國民經濟中的職能作用，同時也使稅負更加公平合理化，確保個人所得稅征管工作的順利進行。

【主要參考文獻】

[1] 姚毅.新《個人所得稅法》的解讀及建議[J].會計之友，2019，（02）.

[2] 周思妤.我國個人所得稅專項附加扣除制度問題探析[J].現代營銷（下旬刊），2019，（08）.

[3] 鄧海卓.我國個人所得稅改革的問題和方向[J].經營和管理，2018，（06）.

[4] 韋小玲.個人所得稅的研究[J].金融經濟，2018，（10）.

[5] 李靜，何婷，蔣偉.對當前我國稅收宣傳問題的研究[J].金融經濟（理論版），2010，（06）.

[6] 何清，柴鑫，郭勝男.新個人所得稅法對個人捐贈的影響分析[J].商業會計，2019，（18）.