新個人所得稅法下科研單位個稅籌劃

黃凌云 周華 夏敏

【摘要】 ?新個人所得稅法實施后，綜合所得征稅方法及個稅優惠政策的平移和銜接，為個稅籌劃提供了空間。文章在分析科研單位個稅籌劃思路和策略的同時，運用案例分析法，對不同方案下的應納稅額進行比較，選擇最優籌劃方案。通過計算，分析得出全年應納稅所得額中全年一次性獎金和綜合所得的分配方案，為科研單位個稅籌劃提供思路。

【關鍵詞】 ? 個人所得稅;綜合所得;全年一次性獎金;個稅籌劃

【中圖分類號】 ?F810 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）22-0047-04

2019年1月1日，新個人所得稅法（以下簡稱“新稅法”）正式實施。為了確保新稅法順利平穩實施，穩定社會預期，新稅法總體上平移了現行有效的優惠政策，并根據稅法的修改情況對幾項優惠政策作了相應調整和銜接安排。新稅法的實施，優惠政策的延續，帶來了減稅惠民的紅利，同時給個稅籌劃提供了空間。

一、科研單位適用的個稅優惠政策

（一）全年一次性獎金政策

《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅[2018]164號）規定，居民個人取得全年一次性獎金，符合《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發[2005]9號）規定的，在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，按照按月換算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。計算公式為：應納稅額=全年一次性獎金收入×適用稅率-速算扣除數。居民個人取得全年一次性獎金也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。自2022年1月1日起，全年一次性獎金應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。

政策啟示：全年一次性獎金優惠政策是適用于所有居民的普惠政策，實行期限為3年，自2019年1月1日至2021年12月31日。居民取得的全年一次性獎金有兩種計稅方法：不并入當年綜合所得，單獨計算納稅;或者并入當年綜合所得計算納稅。納稅人可選擇納稅額較少的方法。

（二）科技成果轉化現金獎勵政策

《關于科技人員取得職務科技成果轉化現金獎勵有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2018]58號）規定，自2018年7月1日起，依法批準設立的非營利性研究開發機構和高等學校（以下簡稱非營利性科研機構和高校）根據《中華人民共和國促進科技成果轉化法》規定，從職務科技成果轉化收入中給予科技人員的現金獎勵，可減按50%計入科技人員當月“工資、薪金所得”，依法繳納個人所得稅。現金獎勵是指非營利性科研機構和高校在取得科技成果轉化收入三年（36個月）內獎勵給科技人員的現金。

政策啟示：科技成果轉化現金獎勵優惠政策是對應納稅所得額的減免，適用于非營利性科研機構和高校內對完成或轉化職務科技成果作出重要貢獻的人員，是一項激勵科技人員的定向優惠政策。根據規定，現金獎勵減按50%計入科技人員當月“工資、薪金所得”。在新稅法下，現金獎勵（月工薪）應屬于綜合所得，適用該項優惠政策;當現金獎勵并入全年一次性獎金發放時，不適用該項優惠政策。

二、科研單位個稅籌劃思路和策略

（一）籌劃思路

個稅籌劃的目的是節稅增收。科研單位可結合計稅依據、稅率差別和減免稅政策三方面因素，對單位職工的年所得進行納稅籌劃。

1.計稅依據。計稅依據即應納稅所得額，計稅依據越小，應納稅額越少。科研單位可通過籌劃降低職工的應納稅所得額，從而降低職工的應納稅額。由于新稅法提高了扣除費用的標準，在籌劃過程中，可以利用綜合所得和全年一次性獎金政策的計稅差異，利用專項附加扣除在綜合所得中扣除收入額的作用，達到少納稅甚至不納稅的效果。

2.稅率差別。個人所得稅實行累進稅率，綜合所得實行七級超額累進稅率，全年一次性獎金實行七級全額累進稅率。稅率的多樣性、差別性以及全額累進稅率下臨界點附近稅率的變化導致應納稅額千差萬別，增加了個稅籌劃的空間。

3.減免稅政策。科研單位可以通過全年一次性獎金政策，將職工的年收入在綜合所得和全年一次性獎金之間進行合理分配，通過調節兩者的計稅依據和稅率，降低職工全年應納稅額。對于科技成果轉化現金獎勵，當納入綜合所得時，可減按50%計入當月“工資、薪金所得”，按綜合所得稅率計算納稅;當納入全年一次性獎金時，適用全年一次性獎金政策，全額計算納稅;兩種情況下計算出來的應納稅額不同，也給納稅籌劃帶來了操作空間。

（二）籌劃策略

1.年收入較低人員的納稅籌劃。

（1）應納稅所得額為0元。新稅法規定個稅扣除費用標準為60 000元/年，再加上專項扣除、專項附加扣除和其他扣除，這就意味著職工收入中約100 000元的部分不需要納稅。當職工收入較低，分月發放的工資與全年一次性獎金合計數不超過100 000元時，可以將全年一次性獎金納入綜合所得，基本可以實現不納稅。

（2）應納稅所得額大于0元，小于等于36 000元。因全年一次性獎金沒有各項扣除，當發放年終獎時，應全額計稅。所以，在全年應納稅所得額在0元到36 000元之間，且分月發放的工資應納稅所得額為負數時，宜將全年一次性獎金納入綜合所得，分月發放，可以達到少交稅的目的。

（3）應納稅所得額大于36 000元，小于等于72 000元。全年應納稅所得額在36 000元至72 000元之間時，若全部作為綜合所得，則超過36 000元的部分適用10%稅率，此時，可將全年一次性獎金定為36 000元，其余作為月工資發放，使年適用稅率保持在3%。

2.一般納稅籌劃。當年收入較高、年應納稅所得額大于72 000元時，年收入在綜合所得和全年一次性獎金中分配的原則是：使全年一次性獎金適用的稅率低于或等于綜合所得適用的稅率。將一部分收入分離到全年一次性獎金中，可以降低綜合所得稅率，減少納稅額;同時，全年一次性獎金適用較低的稅率，且發放額為該較低稅率的金額的上限，可以最大程度地利用低稅率，減少納稅額。

3.科技成果轉化現金獎勵納稅籌劃。一般來說，科技成果轉化現金獎勵并入當月工資時，可享受減免50%收入的優惠政策，將現金獎勵并入綜合所得，可以減少應納稅額。但當全年一次性獎金及適用稅率較低、含現金獎勵的綜合所得應納稅額及適用稅率較高時，宜將部分現金獎勵放入全年一次性獎金發放，使這部分現金獎勵適用低稅率納稅，剩余部分并入綜合所得納稅，節稅效果顯著。下面結合案例進行分析。

綜合所得稅率表和按月換算的綜合所得稅率表如表1、表2所示。

三、案例分析

案例一：小秦2019年每月工資8 000元，交納“三險一金”2 500元，專項附加扣除2 000元。2019年1月發放年終獎30 000元。全年無其他收入。則：全年綜合所得（工資）應納稅所得額=（8 000-2 500-2 000-5 000）×12=-18 000（元），全年應納稅所得額=全年綜合所得應納稅所得額+全年一次性獎金=-18 000+30 000=12 000（元）。

籌劃方案1：年終獎30 000元一次性發放，則：全年一次性獎金應納稅額=30 000×3%=900（元），綜合所得應納稅所得額<0，應納稅額為0元。全年應納稅額為900元。

籌劃方案2：年終獎30 000元一次性發放15 000元，剩余15 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應納稅額=15 000×3%=450（元），綜合所得應納稅額=（15 000-18 000）×3%<0，應納稅額為0元。全年應納稅額為450元。

籌劃方案3：年終獎30 000元并入綜合所得發放。則：全年應納稅額=12 000×3%=360（元）。

三種籌劃方案相比較，第三種方案應納稅額最少，方案最優。

案例二：錢女士2019年每月工資18 000元，交納“三險一金”4 500元，專項附加扣除2 000元;2019年取得勞務報酬60 000元;2019年1月取得年終獎150 000元，取得科技成果轉化現金獎勵200 000元，全年無其他收入。則：全年工資應納稅所得額=（18 000-4 500-2 000-5 000）×12=78 000（元）;全年勞務報酬應納稅所得額=60 000×（1-20%）=48 000（元）;并入工資的成果轉化現金獎勵應納稅所得額=200 000×50%=100 000（元）;全年綜合所得（工資、勞務報酬、現金獎勵）應納稅所得額=78 000+48 000+100 000=226 000（元）;全年應納稅所得額=226 000+150 000=376 000（元）。

籌劃方案1：年終獎150 000元一次性發放，則：全年一次性獎金應納稅額=150 000×20%-1 410=28 590（元）;全年綜合所得應納稅額=226 000×20%-16 920=28 280（元）;全年應納稅額=28 590+28 280=56 870（元）。

籌劃方案2：年終獎150 000元一次性發放36 000元，剩余114 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應納稅額=36 000×3%=1 080（元）;全年綜合所得應納稅額=（114 000+226 000）×25%-31 920=53 080（元）;全年應納稅額=1 080+53 080=54 160（元）。

籌劃方案3：年終獎150 000元一次性發放144 000元，剩余6 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應納稅額=144 000×10%-210=14 190（元）;全年綜合所得應納稅額=（226 000+6 000）×20%-16 920=29 480（元）;全年應納稅額=14 190+29 480=43 670（元）。

三種籌劃方案相比較，第三種方案應納稅額最少，方案最優。

案例三：錢女士2019年每月工資18 000元，交納“三險一金”4 500元，專項附加扣除2 000元;2019年取得勞務報酬60 000元;2019年1月取得科技成果轉化現金獎勵200 000元，全年無其他收入。則：全年工資應納稅所得額=（18 000-4 500-2 000-5 000）×12=78 000（元）;全年勞務報酬應納稅所得額=60 000×（1-20%）=48 000（元）;全年工資、勞務報酬應納稅所得額=78 000+48 000=126 000（元）。

籌劃方案1：現金獎勵200 000元并入綜合所得。則：全年綜合所得應納稅額=（126 000+200 000×50%）×20%-16 920=28 280（元）。

籌劃方案2：現金獎勵200 000元一次性發放36 000元，剩余164 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應納稅額=36 000×3%=1 080（元）;全年綜合所得應納稅額=（126 000+164 000×50%）×20%-16 920=24 680（元）;全年應納稅額=1 080+24 680=25 760（元）。

籌劃方案3：現金獎勵200 000萬元一次性發放144 000元，剩余56 000元并入綜合所得。則：全年一次性獎金應納稅額=144 000×10%-210=14 190（元）;全年綜合所得應納稅額=（126 000+56 000×50%）×20%-16 920=13 880（元）;全年應納稅額=14 190+13 880=28 070（元）。

三種籌劃方案相比較，第二種方案應納稅額最少，方案最優。

四、全年應納稅所得額的最佳分配方案

（一）全年應納稅所得額在36 000元至180 000元以上一定數額時

當全年應納稅所得額為180 000元時，分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發放36 000元或144 000元。由于全年一次性獎金速算扣除數小于綜合所得速算扣除數，全年一次性獎金發放36 000元時的全年應納稅額小于全年一次性獎金發放144 000元時的全年應納稅額。當全年應納稅所得額超過180 000元一定數額時，兩種分配方案的納稅額有一個平衡點，當低于或超過這個平衡點時，全年一次性獎金分別為36 000元或144 000元（以下同理）。設兩種方案納稅額平衡下的全年應納稅所得額超過180 000元的部分為X元。則：36 000×3%+（14 4000+X）×20%-16 920=144 000×10%-210+（36 000+X）×10%-2 520，X=23 100，全年應納稅所得額=180 000+23 100=203 100（元）。

結論：當全年應納稅所得額大于36 000元，小于等于203 100元時，全年一次性獎金可發放36 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應納稅額最少。

（二）全年應納稅所得額在203 100元至444 000元以上一定數額時

當全年應納稅所得額達到或超過444 000元時，分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發放144 000元或300 000元。設兩種方案納稅額平衡下的全年應納稅所得額超過444 000元的部分為X元。則：144 000×10%-210+（300 000+X）×25%-31 920=300 000×20%-1 410 +（144 000+X）×20%-16 920，X=264 000。

合理性分析：等式左邊，去除全年一次性獎金144 000元，綜合所得=300 000+264 000=564 000（元），適用稅率為30%，而等式左邊適用稅率為25%;等式右邊，去除全年一次性獎金300 000元，綜合所得=144 000+264 000=408 000（元），適用稅率為25%，而等式右邊適用稅率為20%。因此，應提高等式適用稅率。則：144 000×10%-210+（300 000+X）×30%-52 920=300 000×20%-1 410+（144 000+X）×25%-31 920，X=228 000，則全年應納稅所得額=444 000+228 000=672 000（元）。

結論：當全年應納稅所得額大于203 100元，小于等于672 000元時，全年一次性獎金可發放144 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應納稅額最少。

（三）全年應納稅所得額在672 000元至720 000元以上時當全年應納稅所得額達到或超過720 000元時，分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發放300 000元或420 000元。設兩種方案納稅額平衡下的全年應納稅所得額超過720 000元的部分為X元。則：300 000×20%-1 410+（420 000+X）×35%-85 920=420 000×25%-2 660+（300 000+X）×30%-52 920，X=395 000。

合理性分析：等式左邊，去除全年一次性獎金300 000元，綜合所得=420 000+395 000=815 000（元），適用稅率為35%，等式左邊也是35%;等式右邊，去除全年一次性獎金420 000元，綜合所得=300 000+395 000=695 000（元），適用稅率應為35%，而等式右邊適用稅率為30%。因此，應提高等式適用稅率。則：300 000×20%-1 410+（420 000+X）×45%-181 920=420 000×25%-2 660+（300 000+X）×35%-85 920，X=557 500，全年應納稅所得額=720 000+557 500=1 277 500（元）。

結論：當全年應納稅所得額大于672 000元，小于等于1 277 500元時，全年一次性獎金可發放300 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應納稅額最少。

（四）全年應納稅所得額超過1 277 500元以上一定數額時

分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發放420 000元或660 000元。設兩種方案納稅額平衡下的全年應納稅所得額超過1 080 000元的部分為X元。則：420 000×25%-2 660+（660 000+X）×45%-181 920=660 000×30% - 4 410+（420 000+X）×35%-85 920，X=372 500。全年應納稅所得額=1 080 000+372 500=1 452 500（元）。

結論：當全年應納稅所得額大于1 277 500元，小于等于1 452 500元時，全年一次性獎金可發放420 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應納稅額最少。

（五）全年應納稅所得額超過1 452 500元以上一定數額時

分配方案有兩種可能性：全年一次性獎金發放660 000元或960 000元。設兩種方案納稅額平衡下的全年應納稅所得額超過1 620 000元的部分為X元。則：660 000×30%-4 410+（960 000+X）×45%-181 920=960 000×35%-7 160+（660 000+X）×35%-85 920，X=302 500。

合理性分析：等式左邊，去除全年一次性獎金660 000元，綜合所得=960 000+302 500=1 262 500（元），適用稅率為45%，等式左邊也是45%;等式右邊，去除全年一次性獎金960 000元，綜合所得=660 000+302 500=962 500（元），適用稅率為45%，而等式右邊的適用稅率為35%。因此，應提高等式適用稅率。而：660 000×30%-4 410+（960 000+X）×45%-181 920≠960 000×35%-7 160+（660 000+X）×45%-181 920。不等式左邊=443 670+45%X，不等式右邊=443 920+45%X，則不等式左邊<不等式右邊。

結論：當全年應納稅所得額大于1 452 500元時，全年一次性獎金可發放660 000元，其余部分作為綜合所得。此時，應納稅額最少。

（六）全年一次性獎金最佳發放方案

上面的計算結果和結論可以概括為表3。

說明：此表適用于全年應納稅所得額中包含綜合所得和全年一次性獎金的情況。當全年應納稅所得額中包含科技成果轉化現金獎勵時，可參考案例二和案例三，根據綜合所得、全年一次性獎金和科技成果轉化現金獎勵情況分析發放。