如何有效防范消耗性生物資產審計風險及做好應對措施？

文/王瑞

目前，針對消耗性生物資產的審計出現了一些問題。消耗性生物資產審計具有很強的專業性，而且品種繁多，周期不同，消耗性生物資產價值變動難以準確計算，這同時對審計帶來了一定的難度。這一部分一直是審計中需要重點關注的對象。本文分析了消耗性生物資產審計的特點與風險，并對如何更好的進行消耗性生物資產的審計提出了一些建議。

最近，康美藥業財務造假風波吸引著人們的關注，企業將多計貨幣資金一部分轉入存貨，而存貨中消耗性生物資產占了11.08%。但是2018 年消耗性生物資產跌價準備只計提了0.08%。而在2018年以前，康美藥業從來沒有對消耗性生物資產計提過減值準備。康美藥業的消耗性生物資產是林下參，近兩年人參的價值其實是呈現下降的趨勢的，而且人參市場供應增加，是買方市場，減值的概率很大。此前，藍田股份的魚，獐子島的扇貝都屬于消耗性生物資產。也都出現了利用消耗性生物資產來進行利潤調節的事項。因此，對消耗性生物的審計應當給與足夠的重視。

消耗性生物資產的定義

消耗性生物資產是生物資產中的一種，比如為出售養殖的蝦、魚、貝、人參或蔬菜等。本身具有不確定性，高風險性，自身成長性。相關企業可能利用這些特性操縱盈余，所以對其進行的審計難度較高，錯報風險較高。

消耗性生物資產審計的特點

（一）客觀性

因為消耗性生物資產具有自然增值性，會隨著時間的增加，自身成長繁殖，這個與一般的存貨具有很大區別，比如人參，自身在地下就可以生長，不需要過多的人為護理。比如扇貝，體型會隨著時間變化。而且容易受到自然條件變化的影響，其數量，質量很容易發生變化。難以算出其最后實際數量，受自然條件影響也很大，減值風險很高。因此消耗性生物資產審計風險無法消除，這個部分的盤點需要懂得這方面知識專家的協助，或者加強進一步審計程序。

（二）隱蔽性

消耗性生物資產數量難以準確計算，理論上說抽查的樣本越多，準確性越高。但是由于成本效益原則，難以直接清點，采用抽樣審計的方法難以全面反映這部分存貨的狀況。而且消耗性生物資產初始成本比較高，而且有不同的生長周期。例如，人參可能需要10 年以上的周期，扇貝有3-4 年的周期，這部分資金占用時間較長，流動性比較差。增加了審計的難度，可能導致監盤程序失效。消耗性生物資產交易也具有隱蔽性，可能向農戶采購原材料，但注冊會計師無法獲取充分、適當的審計證據證明交易是真實存在的。

（三）價值的不確定性

消耗性生物資產的價格具有不確定性。消耗性生物資產的公允價值難以預估，而且變化幅度比較大，賬面價值也難以準確反映其實際價值。其價格受到影響的因素較多，比如人參，生長的時間越長可能價值越高，扇貝大小重量也影響價格。所以消耗性生物資產的公允價值很難準確估算。如果處于買方市場，那么市場的價值可能會下降，但企業可以選擇計提減值準備，也可以選擇不計提減值準備。這給企業帶來了一定利潤操作的空間，也給審計工作帶來了一定的難度。

消耗性生物資產存在的審計風險

（一）審計資源有限

審計人員能力不足。如人參，扇貝，對其進行審計其實是需要一定專業知識的。人參是生長在地里的，扇貝是在海里的。如果對這些消耗性生物資產的特征不了解，就可能會做出錯誤的判斷。提高了審計風險。而且審計資源有限，如何合理分配到消耗性生物資產這塊，并且還要在規定時間內完成工作也需要審計組成員合理安排。某些程序不足以將審計風險降至可接受的水平。

（二）監盤風險

和傳統的存貨相比，因為面積和數量都很大，相對而言消耗性生物資產監盤時間比較少。盤點人員對消耗性生物資產不熟悉，匆匆得出的結論可能并不具有真實性。難以確保數量和質量的準確性。以及對于消耗性生物資產來說，存在區域可能很大，扇貝的水域，以及人參的種植面積都很大，注冊會計師所用的傳統監盤方法所審計的一部分可能只是總體中小部分，并不能代表消耗性生物資產的總體情況。

（三）審計獨立性受限

注冊會計師應當保持獨立性。但是部分企業的會計師事務所長時間沒有更換，所以審計的時候其實是會受到以前審計內容的影響。比如擬信任以前審計的內容，過分相信公司內部資料，而不采取新的審計程序。注冊會計師可能缺乏保持職業謹慎，尤其是針對消耗性生物資產。僅依賴公司自身的記錄，要考慮管理層凌駕于控制之上的風險。而且長時間的審計會對注冊會計師的獨立性帶來影響，加大審計風險。

（四）審計風險評估不足

注冊會計師可能不重視分析程序。分析程序可以運用數據來與同行業的其他企業進行對比，來找出一些異常的數值，進而找出審計的突破口。企業對消耗性生物資產的減值具有較大的自主權，而且沒有專門針對這塊的審計程序。

建議

（一）完善相關準則

由于消耗性生物資產存在一些可以讓企業利用的漏洞，計提減值不明確，披露不完整，導致實際價值可能與成本相差過大。加大審計難度，提高了審計風險。所以需要有關的會計準則進行完善，對于不同行業如農林牧漁行業的消耗性生物資產成本應該有不同的披露。比如，規模，數量，可能會遭遇的風險，或者是針對減值的披露，借鑒國際財務報告準則相關規定，結合我國針對消耗性生物資產財務舞弊的高發區，完善消耗性生物資產審計準則的完善。

提高第三方的監管力度，對違反相關規定的企業，加大違規的處罰力度。如果存在誤導性，虛假描述或者沒按準則要求進行消耗性生物資產準則披露，對企業進行罰款。提高企業違規成本。

（二）加強風險評估和內部控制測試

首先應加強對企業的風險評估，對企業環境的了解。公司內部有沒有內部審計部門，即有沒有內部控制。相關部門是否能夠做到相互制約與監督。事前檢查比如人參種子的購買合同，扇貝的銷售合同。其次對消耗性生物資產的內部審計有關規定設計如何。可以進行穿行測試，觀察有關環節是否合理且是否按照規章制度執行。

因為消耗性生物資產有其特殊性，因此注冊會計師應當重視控制測試。也就是內部控制是否有效的執行。對消耗性生物資產的相關流程進行了解，而且對于對應的憑證，單據進行重點檢查。對采購環節可能存在的由舞弊導致的特別風險，可以到具體的種植地、養殖地進行觀察和檢查程序，還可以增加審計程序的不可預見性，對于監盤范圍可以擴大，減少管理層對消耗性生物資產人為的影響。以及需要人為控制的消耗性生物資產可以加大詢問范圍。詢問消耗性生物資產的管理人員其生長情況，提高對異常信息的敏感程度。對整個流程進行重新執行，看整個流程的執行情況，內部控制是否有效。

（三）提高專業性

需要審計人員提高專業勝任能力和獨立性。消耗性生物資產的審計需要相關專業知識的支撐。首先要重視消耗性生物資產的特征，其復雜性和隱蔽性會對企業進行利潤操控帶來一定的便利。其次，要掌握對消耗性生物資產審計的方法，使用恰當的評估方法對其數量，質量進行認定。傳統的抽樣可能不能足夠應對消耗性生物資產審計的需要。隨著時代的進步，用在審計上的方法也更新換代，審計人員需要通過學習充實自己，可以運用高科技如大數據，互聯網等新技術結合使用更好的對消耗性生物資產進行盤點，來控制審計風險。

如果不具備相關的專業知識，需要專家參與工作。通過專家的幫助，能夠彌補相關審計中的知識缺陷。可以借鑒其他消耗性生物資產審計的案例，來降低相關風險，提高工作效率。

結語

隨著有關消耗性生物資產出現問題的企業層出不窮，利用消耗性生物資產進行利潤操控的企業也屢見不鮮。如何能有效對消耗性生物資產進行審計，降低審計風險，是會計師事務所需要進一步思考的問題。而相關企業也應加強對消耗性生物資產的計量和披露，配合審計工作。證監會也需加強對相關企業的監督作用。從各個方面一起推進消耗性生物資產審計更好的完善。