作業成本法在水泥企業的應用研究

朱曉蓉

水泥工業作為大宗原材料基礎工業具有消化大量工業廢渣的潛力，可以綜合利用粉煤灰、電石渣若干等工業廢渣，變廢為寶，實現循環經濟。將作業成本法應用到水泥成本管理系統中，作為傳統成本核算的補充，具有很好的現實意義。

一、水泥企業成本管理現狀

（一）水泥產品生產成本特點

1.煤電成本高，且受外部環境影響大

水泥是消耗資源大戶，煤、電的資源消耗占水泥單位生產成本的一半以上，水泥成本受制于煤炭價格，若水泥價格不能與煤價同步上漲，將對產品的盈利能力產生不利影響。

2.固定資產投資金額較大導致折舊費大

水泥產品前期投入大，具體表現在生產廠房、中控室、產生產設備、倉儲空間等固定資產投資金額大，則計提折舊費較高，只有通過提高產量來降低固定成本。

3.水泥其他項目成本不可控因素

生產設備的大、中、小修理費、每次開車費用、原材料改變采購渠道致使運輸費上升等等不可控因素會提高生產成本。

（二）水泥成本管理存在問題分析

目前大部分水泥企業基本采用傳統的產品成本法，由于固定性制造費用比例偏大，直接人工比重下降，導致制造費用分配率偏高，極易造成產品成本失真；并且與人工工時無關資源費用增速較快，用沒有關聯的直接人工去分配這些資源費用，無法揭露水泥真正成本，虛假的成本信息將影響企業的相關生產經營決策。

二、作業成本法和傳統成本法的對比分析

財政部頒布的《管理會計應用指引第 304 號——作業成本法》指出：作業成本法是指以“作業消耗資源、產出消耗作業”為原則，按照資源動因將資源費用追溯或分配至各項作業，計算出作業成本，然后再根據作業動因，將作業成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法，作業成本法的核算路徑是：資源→作業→產品。

而在傳統成本核算中，直接材料、直接人工和制造費用計入產品生產成本，傳統成本法的核算路徑是：資源→部門→產品。在作業成本法中，那些被合理認為因產品而產生的所有間接費用，含制造成本和非制造成本，都將計入到產品中。因此，兩種核算方法具體如圖1：

圖1 作業成本法和傳統成本法核算圖

三、作業成本法在水泥企業適應性分析

（一）外部環境分析

當前，國家正在大力推進經濟體制改革，轉變經濟發展方式，促進產業結構升級，國家對水泥行業發布了一系列調控政策，從產業布局、規模、節能減排等方面制定了一系列措施。由此可見，水泥行業對政策環境依賴性較強，水泥企業應建立健全成本管控制度，練好“內功”，應對國家宏觀調控政策。

（二）行業競爭分析

水泥行業對建筑行業依賴性較強，與固定資產投資增速關聯度較高。國內固定資產投資增速下行以及房地產調控政策趨嚴，將會對水泥市場需求產生一定影響。在國家對工業廢物處理環保行業大力扶持的政策驅動下，環保產業正在步入快速發展期，大量的潛在競爭者通過項目投資、兼并收購、尋求合作聯營等途徑進入此領域，從而進一步加劇水泥行業競爭。客戶對水泥產品個性化需求越來越高以及行業競爭的嚴峻性勢必對水泥企業的成本管理要求很高，作業成本法基于作業觀，可進行業務組織和管理。

（三）原材料和能源價格波動分析

水泥產品中煤炭、電力等能源消耗的購置成本占產品生產總成本的比例較高。近一兩年來煤炭價格波動向上的趨勢明顯，未來若能源價格由于政策變動或市場供求等因素的影響而出現較大幅度上漲，水泥企業將面臨生產成本增加的壓力。水泥價格受能源價格波動明顯，價格敏感度較高，符合作業成本法對應用環境的一般要求。

（四）內部環境分析

水泥企業的工藝流程大部分實現全程由中控系統控制，具有完善的信息系統，成本核算組織架構健全，成本核算自下而上，平時采用班組核算，最后車間匯總每月生產報表報生產部和財務部，財務部具有成本核算規程，成本核算方法采用逐步結轉分步法；成本管理自上而下，實行分級分口管理，建立成本責任管理體系。水泥產品的作業鏈較長，間接或輔助資源費用所占比重較大，采用作業成本法，可以優化工藝流程，提供更精確的成本信息。

四、作業成本在水泥企業的應用研究

（一）作業成本法應用基本原則

1.可操作性原則。水泥企業采用作業成本法核算流程應由財務部門會同生產車間、技術部門、供銷部門、研發部門共同參與討論、設計各作業成本庫，集企業各方之力，作業成本核算流程才具有可操作性。

2.成本效益原則。實施作業成本法的過程中所產生的成本要被企業所考慮，避免收益小于成本。

3.重要性原則。重要性原則的啟用主要體現在確認成本動因上，重點關注具有重大影響的成本動因，對于不具有重要性的成本動因可以適當簡化處理。

（二）水泥企業生產流程

水泥的生產工藝流程是根據綜合利用電石渣和粉煤灰等其他工業廢渣，采用新型干法生產工藝生產水泥熟料，繼而生產粉磨水泥，主要是：“兩磨一燒”，即生料制備、熟料煅燒和水泥粉磨的過程。

主要原料：

（1）生料階段原材料：電石渣、石灰石、砂巖、硫酸渣、粉煤灰。

（2）熟料階段原材料：生料、煙煤、電力。

（3）水泥粉磨階段原材料：熟料、石膏、石煤渣、水渣、粉煤灰、包裝袋。

2.輔助材料：備品備件、耐火磚、催化劑、鋼球鋼鍛等。

3.各種輔助部門：檢修中心（大、中小修理）、動儀中心（電力分配）、質檢中心（檢驗費用）、供應部（材料采購）、銷售部（產品銷售和售后中心）、研發部（設計開發）。

4.具體工藝流程：破碎、預均化→生料配料→生料、原煤均化→預熱分解→煅燒冷卻→熟料生成→熟料碾壓→配比粉磨→水泥包裝。

（三）執行作業成本法的步驟

在作業成本法下，生產導致作業的發生，間接費用不需通過工時在各產品之間進行分配，而是在各作業通過動因率進行分配。因此，作業成本法本質上是對間接費用的重新分配，借助“作業”來重新分配組合，最后形成產品成本。

1.確認作業中心和成本動因

作業成本法運用的第一個步驟同時也是最關鍵的步驟是確認作業，這些作業將構建作業成本制度的基礎。這一步驟將消耗大量的時間。對于財務人員，大量的工作是與生產車間技術人員和各職能部門進行描述作業的討論，在水泥的工藝流程基礎上，歸納出一系列的作業。然后把水泥生產經營過程中產生的所有資源耗費分別分配到相應的作業中，形成作業成本庫，將作業成本庫的成本按照作業動因再分配到最終的產品中。

水泥企業生產從原材料角度有三種類型，一是石灰石自行開采，二是石灰石外購，三是熟料外購。本文研究石灰石從外部購買的生產流程來確定作業成本庫，在可能的情況下，將成本直接追溯到作業和成本對象。水泥作業中心及成本動因見表1：

表1 水泥作業中心及成本動因表

2.分配成本到作業成本庫，計算產品成本

（1）根據上述的成本動因，對各作業的動因量進行統計，再根據該作業的資源費用（如車間人員職工薪酬、差旅費、業務費、辦公費、勞動保護費、水電費、折舊費、媒介物攤銷、機物料消耗、低值易耗品攤銷、租賃費、保險費等）求出各作業的動因分配率，將資源費用分配到相應的水泥型號中去。

（2）根據水泥消耗的動因量算出各水泥型號的總作業消耗及單位作業消耗。

（3）直接成本（包括直接原材料和直接人工）和單位作業消耗相加計算各水泥型號的最終生產成本。

3.編制水泥成本報表

根據作業成本法的基本原理，按照生料—熟料—水泥分步計算作業成本。其中，生料成本按本步驟發生的資源費用進行直接核算，按熟料耗用生料的數量將生料實際成本轉入熟料分步成本中；按水泥耗用熟料的數量，將熟料實際成本轉入水泥分步成本中，進行熟料生產成本的分配。因此，熟料作為水泥生產成本中的直接材料出現最終得出水泥的作業成本。水泥作業成本表見表2：

表2 水泥作業成本表

五、應用作業成本法的對策建議

1.作業成本法從本身出發，尋求關鍵點

確定成本動因時要找到與主要成本相關的關鍵因子，選擇出相對獨立的、對產品的形成影響較大的主要作業，然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因。

2.建立有助于作業成本法實施的內外部環境

需要建立嚴格的內部控制和生產信息系統，加強對會計人員和管理人員的業務培訓，提高全員成本意識，必要時應取得相應政府職能部門及行業協會的支持。

隨著低碳循環經濟及節約型社會建設的不斷推進，社會經濟發展對水泥工業在環境、資源保護方面提出了更高的要求，迫切需要實現產業升級，大力推行資源綜合利用，加強環境保護，加速淘汰落后生產工藝，勢必對水泥企業的成本管理要求很高，采用作業成本法，能真實反應水泥真實的成本狀況，科學控制和管理水泥成本。