現代法治視閾下個人所得稅改革分析

胡小鳳

(湖南人文科技學院 商學院，湖南 婁底 417000)

個人所得稅是國家對居民個人和非居民個人取得的所得征收的一種稅。從權利的角度來看，個人所得稅實質上是將納稅人的財產權轉變為國家財產權，權利的過渡必須以憲法和法律來規制。在個人所得稅領域中，國家的公權力須限制于規則之中；同時，納稅人的權利要得到保障，不受公權力的非法侵犯。我國個人所得稅的改革，是我國稅收法治的重要內容，也是現代法治進程中的一個重要環節。

一、我國個人所得稅的改革歷程

在我國，個人所得稅有將近40年的歷史了。隨著社會經濟的發展，我國的個人所得稅法也在不斷地修正、完善，稅收法治進一步加強，國家的征稅權逐漸規范，納稅人的權利也愈來愈重視。

1981年我國開始開征個人所得稅，對工資、薪金所得、經營所得以及其他收入和報酬等進行征稅，適用超額累進稅率，免征額為800元。但由于當時我國公民的工資、薪金普遍低于800元，因此當時的800元免征額僅適用于來華工作的外籍人士。

改革開放后，我國公民的收入發生了很大的變化，因此，國務院又規定了個人收入調節稅。個人收入調節稅是對本國公民征收的，免征額規定為400元,外籍人士的個人所得稅仍適用800元的免征額。

1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第四次會議通過《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，統一稅制，規定：居民納稅人和非居民納稅人均應依法繳納個人所得稅，免征額為800元或收入的20%。

2005年8月，我國第十屆全國人民代表大會常務委員會第十八次會議表決通過全國人大常委會關于修改個人所得稅法的決定，將個人所得稅的工資、薪金的免征額從800元提高到到1600元，同時規定高收入者自行申報納稅。2008年3月，將免征額從1600元調整為2000元；2011年6月，再次調整為3500元，并將工薪、薪金所得適用的9級超額累進稅率縮減至7級。

2018年8月31日，第十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了關于修改個人所得稅法的決定，并于2019年1月1日實施。此次個稅改革主要內容包括：改革一直以來的分類征收模式，實行綜合計征和分類計征相結合；二是增加稅前扣除額度，免征額提高至5 000元/月，增加六大專項附加扣除；三是調整稅率之間的級距，擴大3%、10%、20%三檔較低稅率的級距，縮小25%稅率的級距，其余不變；四是加強各部門之間的聯合治理。

二、現代法治視閾下個人所得稅改革分析

縱觀我國個人所得稅的改革歷程，尤其是2019年的改革，不難發現，法治的精神和原則逐漸在個人所得稅領域得以體現與貫徹。

(一)個人所得稅稅前扣除數額的增加，凸顯對納稅人生存權的保障

1.免征額

個人所得稅的征稅對象是個人的所得扣除特定的費用后的余額，扣除的特定費中包括免征額。免征額，有的學者稱之為“生計費用”，顧名思義是維持納稅人個人或家庭基本生活需要的費用。有學者認為，有關生計費用扣除的認識和實踐關系到財產權的實現和基本人權[1]。免征額的提出，是憲法中生存權的要求。社會的發展賦予生存權的空間也在逐漸擴大，而作為生存權保障的基本費用之一——免征額，也隨之增加。1981年我國開征個人所得稅時，其免征額只有800元，而且這800元是針對當時的外籍來華工作的人員的。將免征額定為800元，是因為當時規定外籍人士的工資不能低于800元。

隨著經濟的發展，工資逐年上漲，中國公民也跨入個人所得稅納稅人隊伍。然而，中國公民的工資與在華工作的外籍人士的工資，還是有一定的差距，于是國家采取“雙軌制”，即中國公民納稅人的免征額為400元，外籍人士仍沿用800元的標準。這種“雙軌制”，既保證了國家的稅收收入，又不至于對納稅人的生活造成較大的影響。1993年，鑒于中國公民和外籍人士所得的差距縮小，稅法規定個人所得稅的免征額統一為800元或收入的20%。

后來，工資、薪金的免征額一次又一次地提高，從800元提至1 600元，再到2 000元、3 500元，2018年10月1日開始則上升至5 000元。免征額的提高，滿足了納稅人尤其是工薪階層納稅人生存權的需求。

2.其他扣除費用

除了免征額以外，個人所得在稅前應該扣除的費用還包括個人繳納的基本養老保險費用、基本醫療保險費用和失業保險費用等法定扣除費用、附加扣除費用和其他法定扣除費用，如在國家規定范圍內的補充養老保險費用和補充醫療保險費用等，以上費用統稱其他扣除費用。隨著國家保險制度的建立和健全，我國個人所得稅法將個人負擔的社會保險費用在稅前扣除，進一步減輕了納稅人的負擔。

2019年1月1日開始增加六大專項附加扣除：子女教育費用12 000元/年、繼續教育費用3 600元/年或4 800元/年、首套住房貸款利息費用為12 000元/年、住房租金費用9 600元/年、大病醫療補助超過15 000元/年的部分在80 000元的限額內可以扣除、贍養老人費用24 000元/年。六大專項附加扣除的增加，是2019年我國個人所得稅改革的一大亮點，是結合我國國情進行的改革，更大程序地保障了納稅人的生存權。

(二)個人所得稅稅制模式的改變，是量能課稅原則的貫徹

個人所得稅的稅制模式共有三種，分類稅制、綜合稅制和混合稅制。我國個人所得稅在2019年前實行的是分類稅制，十個具體的所得稅目分別計征。分類計征沒有全面考慮納稅人的實際負稅能力，可能造成總體收入少的人多納稅，而收入多的人少納稅這種不公平現象。

從2019年開始，我國實行分類計征和綜合計征相結合的混合稅制，即居民個人的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得為綜合所得，按年計征，分月或分次預繳，年終匯算清繳，多退少補；居民個人的其他所得和非居民個人的所得，仍然實行分類計征，按月或按次繳納稅款。我國實行的這種混合稅制既有對以前分類稅制的銜接，又有對未來稅制發展的指導。綜合計征比分類計征更能體現公平原則。對于居民個人來說，其所得一般只有工資、薪金和勞務報酬、稿酬、特許權使用費這四項，因此這四項實行綜合計征，合情合理。綜合計征能比較真實地反映納稅人的實際負稅能力，實行量能課稅。而量能課稅原則是憲法對稅法合憲性控制之方式，通過在稅法中貫徹量能平等課稅的原則,人們的平等權、生存權等基本權利得以保障[2]。而經營所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得和偶然所得，并不常見，因此暫不需要綜合計征。

(三)稅率的調整，突出了實質上的平等，是現代法治的應有之義

我國個人所得稅采用超額累進稅率稅率和比例稅率，有學者認為，“累進稅制契合了政府通過再分配平衡貧富差距的要求，更有利于實質平等(亦即結果的平等)的實現”[3]。2019年之前，納稅人的工資、薪金所得和個體工商戶的經營所得、對企事業單位的承包經營所得，實行超額累進稅率。2019年后，對于居民個人的綜合所得和經營所得、非居民的工資薪金所得，實行超額累進稅率。從5%—45%的九級超額累進稅率改革為3%—45%的七級超額累進稅率，并且級距不斷擴大。超額累進稅率使得收入少的納稅人負擔的稅額相對少，這一規定更符合現代法治的實質平等。平等不僅僅指的是形式上的平等，更重要的是要求實質上的平等，使經濟條件不好的納稅人負稅少，從而保障平等原則的落實。

(四)納稅單位的變化，是形式公平向實質公平的深化

在2019年個人所得稅改革之前，我國個人所得稅是以個人為納稅單位，未考慮納稅人家庭收入的總體狀況，也沒有兼顧納稅人的家庭負擔及其納稅能力，無法體現實質公平。2019年個人所得稅改革后，將單一的個人納稅單位改為個人與家庭混合制。計算居民個人綜合所得的應納稅所得額，在60 000元/年的免征額扣除和 “三險一金” 的專項扣除外，個人所得稅納稅人還可繼續進行有關子女教育、繼續教育、贍養老人、大病醫療和住房貸款利息或住房租金等六大專項附加扣除。其中子女教育、贍養老人和住房貸款利息或住房租金等的專項附加扣除，為家庭內部的選擇和分配。在每年的稅務登記之前，需要綜合衡量家庭成員的收入來源、共同負擔等情況，由納稅人根據家庭的納稅能力，選擇分配家庭成員之間的扣除項目，進行家庭的稅收籌劃。這是形式公平向實質公平的發展，更符合法治精神。

三、個人所得稅改革的展望

縱觀2019年個人所得稅的改革，法治精神雖得以更好地體現了，但是還存在諸多有待改進之處。隨著我國社會經濟的發展，個人所得稅法也會不斷地完善。從宏觀上來看，隨著生存權的發展、平等和法治理念的深入，個人所得稅在稅前扣除范圍、綜合稅制以及稅率等方面，還有很大的發展空間。

(一)稅前扣除基數的增加和扣除范圍的擴大

目前，我國個人所得稅的稅前扣除項目包括免征額、“三險一金”的專項扣除、六大專項附加扣除及其他法定扣除等。隨著經濟的發展，這些稅前扣除項目已經逐漸顯示出其不足了，其進一步改革亟待進行。

首先是免征額。免征額的數額是隨著經濟的發展而不斷提高的，目前5 000元/月的免征額在一線城市如北上廣深等城市實施，但這不夠，不能充分體現免征額的真正法律意義，需要在不久的將來提高數額。

其次，“三險一金”是隨著納稅人工資的增長而上調的，而工資則是隨經濟增長而增加。此外社會保險也在不斷改革，繳納比例也在調整，納稅人繳納“三險一金”的數字逐年上升。

再次，六大專項附加扣除雖然較之以前更符合法治精神，但是六大專項附加扣除自出臺以來就備受爭議。例如子女教育費用12 000元/年，但是從小孩3歲開始起算，這個規定與目前城鎮的實際情況有差距。很多家庭在小孩3歲之前對教育的投入就不是一個小數目了，早教的費用遠遠高于幼兒園的教育費用。再加上隨著生育政策的放開，多個子女教育費用的扣除問題，我國相關法律法規并沒有具體的規定。另外，贍養老人費用24 000元/年，這個規定沒有考慮到家庭贍養老人的人數，也沒有顧及女婿對岳父母、兒媳對公婆的贍養，顯然并不能完全體現真正的減負。個人所得稅的這些規定，都急需綜合各種因素作進一步的修改與完善。

(二)綜合征收制的發展

個人所得稅的改革，將我國的稅收征收制度由單一的分類征收制發展為分類征收和綜合征收的混合征收制。對于居民個人的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得實行綜合征收制，按月或按次預繳，年終匯算清繳；而對于經營所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得和偶然所得，以及非居民個人的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得，則實行分類征收制。綜合征收有免征額、專項扣除和專項附加扣除等稅前扣除項目，而分類征收除經營所得可以有免征額的扣除外，沒有專項扣除和專項附加扣除等，這個規定對于沒有綜合所得只有分類所得的納稅人來說，并不公平。毫無疑問，這個規定不可避免地導致總收入低的納稅人繳納的稅款并不一定比總收入高的納稅人要少。綜合征收制是實質公平的重要體現，是我國稅收征收發展的方向。如何將納稅人所有的收入進行綜合計稅，這是我國個人所得稅改革不得不考慮的一個問題。

(三)稅率結構進一步優化

我國個人所得稅當前的稅率是3%—45%的七級超額累進稅率、5%—35%的五級超額累進稅率和20%的比例稅率。對于勞動所得實行超額累進稅率，最高稅率達到45%，而對于非勞動所得實行20%的比例稅率，無法體現我國的按勞分配原則，使部分勞動者稅負過重。“收入差距的產生，主要體現在非勞動所得方面，勞動所得和非勞動所得稅率調整，是降低稅收差異的關鍵所在”[3]。稅率結構的調整，首先應該是稅率的降低，尤其是勞動所得稅率的降低。計稅依據是隨著經濟增長而不斷增大，降低稅率是稅法發展的方向，是法治國家為納稅人減負的舉措之一。其次，累進稅率的級次可以進一步拉大，使通過勞動取得中低收入的納稅人稅負進一步減輕。另外，稅率結構的優化調整，可以綜合平衡勞動所得和非勞動所得，更能體現稅收的公平性。