業財融合視角下復式記賬改良研究

【摘 要】 業財融合促成會計核算向管理的轉變，體現在三個層次：低端實現了會計核算的適時化與智能化，中端實現了財務信息的共享，高端實現財務的價值增值。現有借貸記賬法存在一定的缺陷，制約了業財一體化中端財務信息的共享及高端財務價值的增值。基于業財融合視角，從現有借貸記賬法存在的問題入手，探討財務核算如何“回歸業務”，從而更好地促進會計職能的轉型，對借貸記賬法進行改良，創新了“借去貸來、左借右貸”的記賬規則，并以生產業務活動為例進行了詳細的分析，簡化了財務信息生成流程，更利于財務信息的共享與價值增值。

【關鍵詞】 業財融合; 復式記賬; 借貸記賬

【中圖分類號】 F231.2 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）01-0030-06

1907年，謝霖等出版《銀行簿記學》一書，并正式引入“借貸”記賬符號。多年來實務界并行使用的方法有多種，關于借貸記賬法的爭論也一直在持續。我國企業于1993年、事業單位于1997年正式采用借貸記賬法。借貸記賬法從1907年正式進入我國，到企業、事業單位1997年全面使用，作為已經誕生500多年的一種記賬方法，借貸記賬法的優點及其科學性是無需質疑的，經歷了時間的洗禮與實踐的檢驗[1]。隨著市場競爭的加劇，企業需要提升管理水平，基于戰略發展的需要整合資源，會計記賬方法需要進行合理的改進，以適應業財一體的財務管控，實現企業各部門目標與標準的一致性、信息的同步性及增值性。

一、業財融合與會計職能轉型

什么是業財融合？顧名思義，業財融合是財務、業務的融合。業財融合至少包括三個方面的融合：其一是財務融入業務活動中去，將財務核算、財務預算、控制等方法融入業務過程中，產生適時、共享的財務信息，這也要求業務人員要懂財務、會管理，才能充分利用財務手段與財務信息促進業務的發展;其二是業務融入財務活動中去，雖然基于可比性的質量要求，財務核算方法大體一致，但隔行如隔山，不同行業、不同規模、不同組織形式的企業其業務千差萬別，財務要懂業務、懂市場，才能真正參與并服務于企業價值創造，為企業量身定做進行財務管控;其三是財務核算與財務管理的融合，財務核算要為管理服務，通過向管理職能轉型為企業合理確定戰略目標與發展方向提供支持，實現過程有效管控，年度經營目標的如期實現，最終促成企業戰略目標的實現。

業財融合促成會計職能的轉變，體現在三個層次：低端促進了會計核算的及時性與智能化，業務人員在進行業務處理的同時完成了會計核算的基礎工作（如原始憑證的錄入、審核等），憑證、賬簿、報表等不需要或較少的人工干預便可以順利生成且與業務是同步的，財務人員在該環節的主要職能是加強內部控制及對各部門的指導與服務;中端實現了財務信息的共享，業務人員需要具備相應的財務知識才能更好地解讀、應用共享的財務信息，財務人員需要具備相應的業務知識，才能更好地為各部門提供其需要的個性化財務信息;高端實現價值的增值，在戰略目標指導下不同業務部門、職能部門與財務部門協同作戰。可見，業財融合要基于企業戰略目標，全部門協同管理、全體員工共同參與進行價值創造。業財融合通過財務信息與業務信息的同步性、信息處理的標準化，實現企業不同部門目標的一致性、財務信息的增值性。

二、現有復式記賬存在的問題與改良思路

（一）現有復式記賬存在的問題

借貸記賬法是業財融合環境下財務信息生成的基礎方法，現有借貸記賬法源于“等式說”，“有借有貸、借貸相等”，要求完整地記錄經濟業務的來去，但規則過于籠統，只對處理結果提出了要求，無法指導會計分錄的具體編制。其基本的邏輯關系如圖1所示，會計處理時只需要關注經濟活動內容及增減金額，先確定涉及要素和會計科目，再根據各類要素的性質確定其方向[2]。以生產過程中的人工投入為例，會計的處理方法是先分析人工投入涉及的主要會計要素，人工工資尚沒有付，屬于“負債”類“應付職工薪酬”科目，然后再根據其屬于“負債”的會計科目性質確定其增加記入貸方;另一方面，直接人工增加產品成本，屬于“成本”類“生產成本”或“制造費用”科目，然后再根據其性質確定增加記入借方，形成完整的會計分錄。

從上述過程可以看出，借貸記賬法的初衷與結果均體現了業務的完整性，但其具體分析過程卻是割裂的，正確分析與解讀的基礎是使用人員對于借貸記賬規則及會計科目所屬會計要素的類別非常清楚。現有借貸記賬法的缺陷主要有兩點：首先，借貸記賬法晦澀難懂，對會計人員而言“不能為外人道也”，財務信息披上了神秘的面紗，哪些科目記入借方，哪些科目記入貸方難以正確掌握，一般業務人員并不清楚發生的業務將會對財務產生那些具體的影響，本來脈絡清晰的業務經過借貸記賬法的處理像上了密碼鎖，打上了馬賽克;其次，現行借貸記賬法進行業務處理時，將業務雙方分割處理，需要分別根據業務所涉及賬戶性質來確定其記賬方向，導致會計信息與業務信息相分離，處理過程違背了借貸記賬法的初衷。可見，現有借貸記賬法雖然不影響業財融合時代低端的財務信息生成，但不利于財務初學者學習，無法為業務人員理解，不利于“三流合一”實現財務信息的共享，會嚴重影響業務、財務等不同部門間的溝通，從而影響高端價值增值的實現。

（二）現有復式記賬的改良思路

目前對于復式記賬的改良思路主要有兩種：一種是拋棄現有方法重新采用一個簡單的方法;另一種是試圖解釋現有復式記賬方法、引入一定的模型來輔助解釋，以使其變得簡單或邏輯更加清晰。第一種方式與會計國際化的進程相左，第二種方式在看似含義更加明晰、處理更加便捷的同時，主觀解讀的成分變得更加深入，一些輔助方法則進一步加深了記賬規則的難度，且無論何種方式，尚多停留在探討階段，不夠系統也未能推廣。財務需要更緊密地實現與業務的融合，賬務處理方式最好的改良模式也是與業務融合，賬務處理的基本思路是要“回歸業務”，根據業務的來龍去脈直接加工成可理解的會計信息。

各種交易一般都是由換入和換出兩方面構成的，否則不能稱其為交易[3]。企業籌集來龍去脈體現為“權益資金→貨幣資金”，采購來龍去脈體現為“貨幣資金→儲備資金”，生產來龍去脈體現為“儲備資金→生產資金→成品資金”，銷售來龍去脈一分為二，體現為“成品資金→貨幣資金”及“銷售資金→貨幣資金”，資金退出來龍去脈體現為“貨幣資金→權益資金”。現有記賬體系也會分析該內容，但僅限于對會計對象的闡述，與賬務處理并沒有建立緊密的聯系，“回歸業務”則要通過對經濟業務的來龍去脈進行深入的剖析，并在此基礎上進一步深化形成會計科目流轉關系。經濟活動的來龍去脈有多種表現形式，有些是有形的，如存放地點、產品形態產生了變化，如在途材料驗收入庫體現為“在途物資→原材料”;有些沒有實體形態的顯著變化，但形成了一定的權利關系轉移，如生產人員參加了產品生產，可能產品的形態在某個階段沒有明顯變化，但是其價值增加了，企業雖暫未支付人員報酬，但應承諾支付相關人員這筆報酬，這是經濟循環周而復始的內在保證，體現為“應付職工薪酬→生產成本”;也有些業務既有實體形態的變化，也有無形的價值或權利轉移，如在產品完工驗收后放入倉庫，體現為“生產成本→庫存商品”。因此，對于業務來龍去脈的分析不能夠僅關注有形的變化，也要關注內在的價值或權利轉移，探詢業務的內在脈絡，才能真正理解并正確分析其來龍去脈。

三、業財融合視角下生產活動賬務處理

（一）業財融合下的生產活動

生產計劃的制訂要以銷售部門的銷售預算為基礎，還要考慮倉儲部門的原料配備及生產車間的產能。首先，生產部門要制訂生產計劃并下達具體的生產車間，生產車間按計劃領取原料并按要求組織生產;生產完工后將成品完工入庫。生產過程的主體是生產管理部門與生產車間，生產信息的決策與生產過程的實施會涉及銷售、倉儲、采購等多個部門的協調，需要財務信息的共享來保證。生產活動中的業務流程與資金流、信息流如表1所示，計劃制訂與下達雖然不涉及資金流轉，但卻決定著生產業務資金流的流向、流量、流速，將直接決定企業生產計劃是否合理及生產過程是否能夠實現價值增值，財務人員需要為企業科學的生產決策及成本管控提供相應的參考信息與決策支持;組織生產及完工入庫是生產的重要工作，是生產資金流的主要流轉環節，會計信息要與業務同步且清晰明了，服務生產決策[4]。

業財融合后，部分核算工作前置，業務人員參與了部分財務核算工作，也是核算信息的直接使用者，財務信息及其處理方式需要更緊密地聯系業務，更清晰地反映業務，才能夠方便業務人員的使用，也才能將財務人員從煩瑣的核算工作中解放出來，更好地加強業務的管控，實現財務信息的增值。

（二）生產活動業務的來龍去脈

從表2可以看出，每個具體生產活動的來龍去脈，其關系或清晰或隱蔽，但通過其地點、價值或權利變化的深入挖掘，都可以明確其完整的流程與流向。對表2進一步擴展可以得到表3，便可以得到會計科目的對應關系，形成生產活動中會計科目的流轉關系。

至此完成了生產業務活動至會計信息轉換的初始準備，業務任何一個環節的來龍去脈都非常清晰，而會計記賬正是反映這一關系，只要清楚業務的來龍去脈，就可以方便地轉變成會計科目的流向關系。按照通用的會計分錄關系，采用文字表達時至少分兩行，且分左右縮進，這里做一個假設，會計分錄書寫時將業務來源寫在下面、右邊（簡化為“來”），將業務去處寫在上面、左邊（簡化為“去”）;當然，也可以做相反的假設，但考慮與現行借貸記賬法的統一，在會計信息表達時遵循業務流向“從右至左”的假設，上述表格可拓展為表4。

通過以上分析，業務流轉與會計信息之間的轉換只需要一個方向假設，就可以根據業務活動變換成會計信息，透過會計信息也可以方便地還原業務內容。如果將表4中的“去”換成“借”，“來”換成“貸”，則上述會計信息就是標準的會計分錄。如此，會計分錄在撰寫時不需要經過復雜的轉化，不需要將業務雙方分割后再大費周章地確定具體科目增加或減少記入哪一方，只需掌握企業的業務流轉，理清業務的來龍去脈，就可以非常快捷地轉換為會計分錄信息。

（三）生產活動的賬務處理流程

對于每一筆生產活動，轉換為會計信息可以分為以下步驟：首先，明確經濟業務的內容，理清業務的來龍去脈;然后，找出業務來源與去處對應的會計科目，形成會計科目的流轉關系，即資金流向關系，由哪一個科目流向哪一個科目，簡化出生產活動的科目流向關系，如圖2所示;最后，按照“借去貸來、左借右貸”的規則寫出會計分錄。

圖2中以“？滎”代表來源，以“？藎”代表去處，編號代表其對應流轉關系，如果綜合在一起，就會形成企業完整的賬務流程關系。與傳統的借貸記賬方法相比，新規則注重業務來龍去脈的分析，通過業務分析找出對應科目流向關系，在此基礎上形成會計分錄;傳統的借貸記賬方法也分析經濟業務，但無需分析其流向，只需找出對應科目，再分別確定每個科目記賬方向，最后形成完整的會計分錄。

“借去貸來、左借右貸”提供了具體的操作指導，無需根據科目性質及增減分析其記賬方向，在每一筆會計分錄形成中，均利用業務來龍去脈關系分析。生產活動的賬務處理如表5所示，以固定資產為例，生產中價值轉移到產品中，來源是固定資產（通過“累計折舊”核算），去處是在產品，產品成本核算中對于共同的費用及固定資產的耗費均通過“制造費用”核算，因此，固定資產折舊便是從“累計折舊”到“制造費用”，會計分錄便是“借：制造費用，貸：累計折舊”。

四、業財融合的新規與原有規則的有機融合

（一）新規的邏輯關系

采用“借去貸來、左借右貸”的規則可以快速完成經濟業務與會計信息的相互轉換，其邏輯關系如圖3所示。通過與圖1的比較，不難發現新方法在會計分錄生成中始終圍繞經濟業務活動來展開，這并不完全等同于我國會計界曾經流行的“資金運動說”。“資金運動說”的起點是會計對象，但經過加工后的會計對象過于抽象化，一些研究者探討了相應的輔助方法來幫助理解，如易庭源[5]的“水槽復式記賬圖”、施先旺[6]創立了平面模型、么秀杰[7]提出了“物權對應關系”，直接以原生態的經濟業務活動為起點則不存在這一問題;再者“資金運動說”對于一些業務流向難以解釋，如因對方企業意外消失導致企業無法償還的債務，會計分錄“借：應付賬款，貸：營業外收入”，直接從資金運動的角度來分析猶如回答“先有雞還是先有蛋”一樣困難，很難解釋其流向關系，但從業務活動出發，則非常清晰，企業欠別人的“應付賬款”需要償還，償還方式可能是資產的減少、負債的增加，或者得到意外之財有人幫企業償還了，或者對方不需要償還了，這是一筆債務償還業務，“應付賬款”是去處、“營業外收入”是來源。

（二）新規下賬戶結構

新規改變了原有的賬戶結構嗎？材料從倉庫到車間，形態從原材料到在產品（生產成本），再到完工產品（庫存商品），在這一過程中，來龍去脈中的“來源”方總是減少的，“去處”方總是增加，那么是否對所有科目都適用呢？舉個例子，從銀行取得一筆短期借款20 000元，辦妥手續后銀行將款項打入單位的銀行賬戶，因為向銀行借款才導致存款增加了，銀行借款是存款的“來源”，會計分錄是“借：銀行存款，貸：短期借款”“銀行存款”作為去處增加了，與上述原材料一致，“短期借款”作為來源，顯然其金額不是減少了，反而是增加了，在這筆業務中，“來源”與“去處”同時增加了;再想想，如果用存款歸還這筆20 000元的借款會怎樣？會計分錄是“借：短期借款，貸：銀行存款”，“短期借款”作為去處，卻減少了。從這個例子可以看出，經濟業務的來與去與其對應項目金額的增加沒有必然關系，生產活動中的第二筆業務涉及到“應付職工薪酬”科目，其增減關系與“短期借款”一致，當核算員工工資時，“應付職工薪酬”作為來源卻是增加的，第六筆業務支付職工工資，“應付職工薪酬”作為去處卻是減少的，這完全符合生活常識，也符合業務流轉的真實結果。

業務來去與金額的增減關系其實取決于其會計科目性質，即資產與費用作為來源時金額會增加，作為去處時金額會減少;收入、負債、所有者權益作為來源時會增加，作為去處時反而會減少。這與“資產+費用=負債+所有者權益+收入”所表示的不同類別科目增減關系是完全一致的，因為在前面考慮與現行借貸記賬法的統一，做了“借去貸來”的假設。“借去貸來、左借右貸”的規則不僅可以處理生產活動中以成本類科目為主的流轉關系，同樣適用于權益、收入類等科目的業務流轉，如企業銷售產品取得收入6 000元，業務的來源是收入，業務導致企業銀行存款增加，會計分錄關系是“借：銀行存款，貸：主營業務收入”;當收入結轉本年利潤時，會計分錄關系是“借：主營業務收入，貸：本年利潤”，此時“主營業務收入”作為去處，金額是減少的，這與歸還“短期借款”作為去處，金額減少是一致的，沒有改變會計科目原有的賬戶結構。

（三）新規則與原有規則的相互驗證

在進行會計信息處理時，只需要理清經濟業務所對應的會計科目及其流向，無需糾結經濟業務與會計科目增減的關系，無需分別確定對應科目的增減，否則，便又回到了借貸記賬原有的思路中，又需要割裂完整的經濟業務，而這正是原記賬方法需要彌補的缺陷。對于每一個具體科目的結構關系，對于各個賬戶的期初金額、本期發生金額、期末余額的核算，依然遵循借貸記賬法下不同類科目的結構關系。因此，在具體應用中，經濟業務到會計信息的相互轉換運用新規可迅速達成，且并不影響具體賬戶的性質及其原有的增減關系，每個賬戶仍然遵循其賬戶關系核算其金額增減，可以提供某賬戶完整的金額變化信息。使用新規對經濟業務進行系統的分析處理并形成會計分錄，再利用賬戶結構關系形成每個科目的相關賬簿，共同完成會計核算工作。兩者的詳細比較如表6所示。

適應業財融合的需要，基于“回歸業務”的思路，通過分析業務來龍去脈關系，遵循“從右至左”的假設，與現行借貸記賬法相統一，創新“借去貸來、左借右貸”的規則，優化會計業務處理的轉換過程，實現從思路到處理過程、處理結果的一氣呵成，財務信息與經濟業務聯系更加密切，更利于業務活動的反映，更利于業務人員的理解，更利于會計職能的轉型。

【參考文獻】

[1] 汪一凡.中國流復式簿記方案（一）[J].財會通訊，2009（5）：136-138.

[2] 繆啟軍.會計基礎[M].3版.上海：立信會計出版社，2017.

[3] 安亞人，宋英慧.復式記賬原理新論[J].會計之友，2014（1）：120-123.

[4] 程平，施先旺，姜亭杉.基于業財一體化的生產活動大會計研究[J].財會月刊，2017（8）：3-9.

[5] 易庭源.資金運動會計理論[M].上海：立信會計出版社，2013.

[6] 施先旺.資金運動會計理論研究[M].武漢：中國地質大學出版社，2011.

[7] 么秀杰.利用物權對應全新解讀借貸記賬法[J].會計之友，2015（8）：94-97.