工程項目結算審計案例分析

龐革英 許東林

一、案例背景

某大學新建圖書館工程，建筑總面積約32600平方米。竣工結算工作包括基坑支護工程、地基與基礎工程、主體結構工程、建筑裝飾裝修工程、建筑屋面工程、電氣工程、弱電工程、智能照明控制系統工程等。工程項目于2012年7月進行公開招投標，2012年10月簽訂了建設工程施工總承包合同，2012年12月開工，2015年12月竣工，竣工驗收評定質量等級為合格。2017年5月學校基建管理部門將初步審核的施工單位結算送審資料報學校審計處進行竣工結算審計。

二、審計過程及方法

（一）結算資料認真核

1.首看材料先評估。學校基建管理部門結算送審函顯示本工程合同價為14，082.75萬元（其中暫列金559.29萬元），結算送審價為17，778.08萬元。審計人員第一反應是扣除暫列金后實際合同價為13，523.46萬元，結算送審價超出實際合同價4254.62萬元，超出31.46%。造價超出這么多是什么原因？是施工單位大量虛報還是合同外發生了較多變更、新增和簽證等項目？帶著疑問，審計人員向基建管理部門初步了解情況，基建管理部門答復，在工程實施過程中雖然有變更、新增和簽證等項目，但不可能增加這么多造價，并表示在初步審核施工單位結算資料時，就施工單位結算送審價太高提醒過施工單位重新復核結算書，但施工單位仍堅持這樣報送。

2.確定審計思路與方法。審計組決定，除采用全面審查法對造價進行審計外，對比招標控制價、投標報價和結算送審價，找出差異，重點審查變更、新增、漏項、簽證、工程量較大和造價較大等分部分項工程。主要審查結算編制依據是否準確;審查結算方式是否正確;審查套用定額是否準確，是否存在高估冒算;審查取費標準是否準確;審查設計變更、簽證內容是否真實，手續是否齊全;審查其工程量是否準確等。

3.審查結算送審資料。審計人員全面審查結算書、施工合同、補充協議書、中標通知書、工程招標圖、施工圖、竣工圖、現場簽證單、設計變更單、工程聯系單、工程投標文件、招標文件及答疑及其他工程結算資料。過程中組織基建管理部門、施工單位不定次查看現場。

（二）造價審計多分析

1.定額套用虛假混淆，審計細致精準調回。變更或新增、漏項等項目重新組價時，施工單位基本都是按照對其最有利的定額子目套用，如審計人員未充分理解合同約定的結算辦法或未分析現場施工情況，很容易被施工單位左右。例如，鉆孔灌注樁樁徑由部分600mm或800mm變更為1000mm、1200mm和1500mm，需重新組價。而施工單位在綜合單價分析表中套用定額其中一項子目“鉆孔樁入巖增加費”時，定額工程量按整樁成孔體積計算，未按實際入巖體積計算且未分中風化及微風化巖。審計查閱相關鉆孔樁記錄并詢問基建管理部門，確定與事實不符，由送審388.02萬元核減為239.57萬元。

2.渾水摸魚想過關，明察秋毫不留情。例如，單位工程匯總表包含暫列金，而暫列金在施工合同中明確是發包人為可能發生的工程量變更、暫定項目、增加項目而預留的金額，雖然在投標時計入承包人報價，但不為承包人所有。但施工單位送審時，會在有些單位工程匯總時把暫列金加上去，意圖蒙混過關。審計人員發現基坑支護和土建工程匯總時，施工單位送審就存在暫列金，就此兩項暫列金全部核減363.48萬元。

3.送審工程量大虛報多，圖紙現場對比核定準。審計人員仔細核對，反復核實，根據竣工圖和現場實際核算，并對比招標清單工程量找出差異。重點關注綜合單價高、工程量大的子項，最終工程量虛報的水分被大量擠出，總審減金額達1250余萬元。

（三）面對爭議審計堅持原則

1.爭議過程。施工單位送審提出要增加外腳手架費用，并來函說明原因：本工程主體為倒棱臺結構，單位在滿足施工安全和經濟合理的前提下，根據建設局質量安全監督站和監理單位的意見，按滿堂腳手架重新編制施工方案，經質監站組織的專家論證會論證通過后，按該方案組織施工，施工方案的改變導致腳手架費用大大增加。審計認為外綜合腳手架費用屬于措施項目費，屬于包干費用。另外，在招標答疑會上，包括中標施工單位在內的所有投標單位均為有經驗的承包商，卻未對招標文件提出任何質疑，故結算提出和招標文件、施工合同規定相悖的意見，審計不予支持。施工單位不接受審計意見，但又提不出任何新的依據，之后雙方多次溝通但無果。

2.尋求調解。經溝通，甲乙雙方同意根據省政府有關爭議問題處理的文件，向工程所在地造價管理站申請調解。造價管理站詳細查閱了施工合同、招標文件、施工方案等有關所有資料后，口頭明確表示該措施項目費按綜合合價包干計取有充分依據，造價管理站不同意、也不可能出具任何可以增加該費用的書面意見或建議。但考慮實際情況，雙方自行協商，甲方可適當補償一些費用。

3.材料取證。一段時間后，基建管理部門收到施工單位送來的蓋有造價管理站公章的會議紀要，內容主要為“建議業主按照實事求是精神與施工單位按照現行施工方案解決造價差異額問題”。審計人員仔細查看會議紀要后，認為疑點重重。造價管理站明確表態不會就此事出具任何書面意見，可現在卻收到了有該站公章的會議紀要，且會議紀要內容與當時會議真實情況不完全一致，更加詭異的是未參加會議的監理單位也出現在會議紀要中。另外，如此重要的會議紀要不是直接發給學校卻由被審計單位轉交。為慎重起見，審計人員就該會議紀要情況向造價管理站咨詢，造價管理站書面告知此會議紀要屬偽造。學校立即將此結果告知施工單位，施工單位啞口無言，最后終于放棄了增加該措施項目費的要求，僅此項費用核減840多萬元。

三、結算價超合同價原因分析

相比結算送審價，總審減額約3393萬元，審減率約為19.08%，比實際中標合同價增加了903余萬元，主要原因包括以下方面：一是人為削減設計既有應有工程。如室外綠化道路照明工程是設計必有項目，但編制招標控制價時發現總造價已超立項預算，預算編制部門人為取消該項目，后施工過程又增加該項目并簽訂補充合同。二是工程設計變更和簽證引起造價增加。如空調冷水機組參數變更，設計圖紙出現兩個參數，招標清單編制單位擅自做主按較小參數編制，而實際設計要求是必須按較大參數施工，引起造價增加約40萬元。三是招標清單編制漏項引起造價增加。如混凝土CMA抗裂劑，招標圖紙中有，清單編制時漏項，造價增加約63萬元;防水保護磚墻，招標圖紙中有，清單漏項，造價增加約26萬元等。四是招標清單編制工程量誤差引起造價增加。如鋼筋與原清單相比增加約300噸，增加造價約180萬元;屋面及側壁防水與原清單相比增加約8000平方米，增加造價約86萬元等。五是合同約定人材機價差調整引起造價增加。人工、材料、機械、設備價差根據合同約定調整增加約39萬元，占超出實際中標合同價的4.5%。

四、審計思考與啟示

一是多種結算審計方法相結合。大型工程項目建設周期長、功能復雜、專業類別多，審計應充分了解項目建設情況，結合現場，認真仔細審查竣工圖紙等相關資料，分析問題，采用多種合適有效的審計方法，突出審計重點，把握關鍵環節，才能做到有的放矢，對癥下藥，提高結算審計效率并保證結算審計質量。

二是加強督促和檢查施工單位隨工程進度形成完整資料。結算時，施工單位普遍存在資料不完整、資料補充不及時的情況，導致部分對數工作不能及時進行，遲遲無法完成結算三方定案。建議基建管理部門加強督促監理單位對施工單位資料的規范管理，保證資料隨工程進度走。

三是合同訂立避免出現不確定結算條款。工程施工合同是甲乙雙方竣工結算最主要的依據，要特別重視合同文本的訂立，避免出現甲乙雙方本可事前確定分擔比例卻需事后協商的條款，從而避免結算審計工作久拖未決風險及相應的經濟糾紛。

四是材料證據獲取應規范。審計人員應親自從第三方獲取證據，尤其是對于審計過程中新接收的可能影響造價變化的證據材料，審計人員要有高度的敏感性。

五是充分做好前期工作。前期工作如設計、預算編制約占80%的比重。前期工作做得越扎實充分，越能更好地控制造價，控制預算不超概算、結算不超預算。

六是促進基建部門規范管理。對結算審計過程中發現的問題進行研究、分析和歸納，提出切實可行的解決途徑和辦法，促使基建管理部門進一步規范基建工程管理，加強現場監督，提高工作效率，控制投資，維護學校利益。

（作者單位：廣東財經大學，郵政編碼：510320，電子郵箱：724574027@qq.com）