跳開增值稅專用發票行為的法律分析

步曉光

(北京大學 法學院，北京 100871)

跳開增值稅專用發票，指在商品、服務的多環節交易過程中，上游賣方避開中間商，直接向下游買方開具發票的行為。盡管跳開中的增值稅專用發票與真實交易流程不符，符合虛開行為的形式要件，但跳開行為并不一定帶來國家稅收損失的后果、破壞稅法實施。相反，上下游納稅人在交易鏈條于中間環節“斷裂”或不完整時，通過跳開增值稅專用發票的方式，可以克服稅制設計帶來的重復征稅，回歸稅收中性原則。因此，可將跳開行為與一般的虛開行為進行區分，對于不造成國家稅收損失，且能夠被稅法所兼容的跳開活動，認為其不具有違法性與可罰性。

整體來看，跳開行為在增值稅專用發票管理領域并不常見。筆者閱讀了600份虛開增值稅專用發票罪的判決書，僅有1份中出現了跳開行為，學界對此的討論也較為簡單。但對這一行為性質為何、是否具有稅收違法性等問題，我國法律與域外法律的判斷還有著較大的差異。這不僅是因法律價值取向不同、立法技術成熟與否所造成的，背后也反映了對增值稅稅制理解的不同。筆者將按照以下思路對跳開行為進行分析 ：首先，從增值稅抵扣制度的角度，分析跳開存在的經濟原因。其次，就跳開行為的法律性質進行討論，在形式層面上判斷跳開是否與真實的應稅行為(即通常所說的真實交易)不符，是否構成虛開行為；在實質層面上，闡明確定國家稅收債權的方法，即如何確定應納稅額的數額與范圍，才能確定跳開是否造成國家的稅收損失。最后，基于對跳開行為性質的認識，提出對稅收征管與刑事司法領域的彌補。跳開雖然只是增值稅專用發票制度中極為細小的枝節，但仍不妨作為增值稅稅制研究的切入點，由此展開更加深入的討論。

一、跳開行為存在的原因 ：復合稅率下不完全的稅收中性

增值稅的稅收中性原則意味著，稅收以商品或服務的交易價格為稅基，按照一定比例征收，并通過進項抵扣的方式消除重復征稅，使得流轉環節的長度對增值稅稅負不發生顯著影響。[1]傳統的流轉稅按照每一交易環節的價格確定應納稅額，造成重復征稅，稅負隨著交易環節的增加而層層積累，流轉環節越多，價格中的稅負成分越大，在縱向一體化的企業與普通的企業間產生了扭曲效應。[2]具體而言，縱向一體化的企業通過將市場交易轉化成企業內部交易，避免了交易環節的流轉稅，從而比沒有發生縱向一體化的企業承擔更輕的稅負、具有更強的競爭優勢，流轉稅的稅制設計扭曲了企業的經營決策。增值稅的抵扣機制避免了這一扭曲效應的發生 ：通過將銷售商的當期銷項稅額與進項稅額之差作為應納稅額的計算方法，在其納稅義務中扣除了應稅購買所負擔的稅收，使得交易次數對稅負的數額不產生影響，不存在因縱向一體化與否而發生的稅負差異。

稅收中性原則要求增值稅征收范圍覆蓋所有商品與服務，且適用單一稅率，以避免在適用不同稅率的納稅人的交易中產生重復征稅。但現實中，增值稅難以對所有的商品與服務進行覆蓋，既存在增值稅免稅實體，包括小規模納稅人以及因實體的性質而全部或部分免稅的實體；也存在適用增值稅低稅率、零稅率的情況，例如對于生活必需品往往適用低稅率，以及我國在營改增之后納入增值稅應稅范圍的服務也適用與原營業稅率相近的較低稅率，以促進稅制銜接。

在中間環節實體適用低稅率、零稅率或者增值稅免稅的多環節的交易中，下游納稅人無法完全地抵扣上游納稅人已經繳納的稅款，令增值稅的中性效果大打折扣，下游納稅人將承擔重復征稅帶來的額外稅負。此時，如果上游納稅人跳過交易環節中間的“低稅負”實體，直接向下游納稅人開具增值稅專用發票，使得下游納稅人將上游已經繳納的增值稅款納入其進項抵扣的范圍，在減輕了其稅收負擔的同時，也“修復”了增值稅的抵扣鏈條，一定程度上恢復了稅收中性的效果。因此，跳開增值稅專用發票行為的發生，根本上是由于現有的增值稅稅制不能完全反映稅收中性的原則，依然存在多環節交易的重復征稅，有其經濟上的合理性。

二、跳開行為的性質辨析 ：是否屬于虛開行為

跳開行為是否屬于稅收違法行為，在不同的國家或地區有著不同的答案。在某些國家，跳開行為被視為“增值稅籌劃”，不屬于行政執法或刑事訴訟規制的范圍。[3]我國臺灣地區的“營業稅”實質上屬于增值稅，跳開“營業稅”發票的行為亦得到了研究，司法裁判中也出現了將跳開行為不視作偷漏稅行為的判例。[4]在我國大陸地區，對跳開行為的討論較少，而在司法實踐中，此類行為被直接視作虛開增值稅專用發票進行處置，甚至會被歸于犯罪行為。(1)2001年下半年，浙江省永嘉縣意得利服飾有限公司(下稱意得利公司)向溫州市黃龍市場經營者陳某訂購印花彈力布，陳某則向被告人歐某訂購，歐某即向被告人張某訂購，因意得利公司要求陳某提供增值稅專用發票，陳某、歐某亦就分別要求自己的供貨者提供增值稅專用發票，并向供貨者提供意得利公司的稅務登記資料，要求開具以意得利公司為受票單位的增值稅專用發票。2002年1月，張某到其印染加工單位紹興第二印染有限公司以加工費名義開具了受票單位為意得利公司的增值稅專用發票2份，稅款合計18 391.10元。后張某將該2份發票交給歐某，歐某則將發票郵寄給陳某，陳某即將發票提供給意得利公司。紹興縣人民檢察院在公訴中提出，該行為構成虛開增值稅專用發票罪，虛開稅款以發票票面稅款合計計算。本案還涉及被告人其他虛開增值稅發票行為，故法院未對該行為單獨予以分析，而是一并納入虛開行為的范疇中，定罪量刑。見“歐某、張某犯虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪一審刑事判決書”，〔2003〕紹刑初字第327號。

對稅收違法行為的規定，往往是基于保護稅法領域的法益的目的而做出， 除了規范稅務機關行為、保護納稅人合法權益外，對納稅人的規制大多出于保護“稅收征管秩序”與“國家稅收利益”兩點。如日本學者將稅收犯罪劃分為直接侵害國家稅收債權的脫稅犯罪和與因妨礙國家正常行使稅收確定權及征收權危險而可予以處罰的稅收危害犯罪兩類，分別體現了經濟利益與秩序價值兩項法益。[5]我國臺灣地區學者將稅務行政處罰(稱為“稅捐秩序罰”)分為“行為罰”與“漏稅罰”兩種，前者為納稅義務人違反行為義務時的處罰，后者則以發生稅收短漏為構成要件。[6]我國《稅收征管法》第一條對立法目的進行了說明，其中“規范稅收征收和繳納行為”以及“保障國家稅收收入”兩項目的帶來了對納稅人行為的強行性規范，產生了相應的稅收法律責任。

因此，作為納稅人實施的法律行為，跳開行為是否具有稅收違法的性質，是否屬于虛開行為，應當基于其是否侵犯了國家的稅收利益、破壞了稅收秩序雙重角度進行討論。

(一)行為形式的認定 ：基于真實交易原則

欲討論跳開是否構成虛開增值稅專用發票行為，首先需澄清的是，“虛開發票”的行為在稅收征管領域與刑法領域存在不同的界定。我國稅收征管領域對“虛開”的定義來自《發票管理辦法》第十二條，而《刑法》第二百零五條規定的“虛開增值稅專用發票罪”和“虛開發票罪”中對“虛開”行為的界定則來自《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》(法發〔1996〕30號)。(2)見《發票管理辦法》第十二條。從文本來看，相較于《發票管理辦法》的規定，法發〔1996〕30號文只是多出了“讓他人為自己代開發票”的情況，且對發票與經營活動相符的要求僅限于數量和金額一致。至于《發票管理辦法》中的“實際經營”或法發〔1996〕30號文中的“貨物購銷或應稅勞務”，研究者往往認為二者僅僅是表達不同，并沒有實質區別，并以“真實交易”加以代稱，與“真實交易”不符成為了構成虛開行為的形式要件。[7]

對發票與真實交易一致的認定標準，我國法律并沒有作出直接的規定，而是以“是否可以抵扣”的前提的方式加以規范?！秶叶悇湛偩株P于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發〔1995〕192號)明確了“三流一致”的內容，即資金、發票、貨物服務“三流”必須直接一致，發票的開票人與收款人和銷售人、發票的受票人與付款人和購買人一致，其發票方可用于申報抵扣。此外，《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號)又對虛增進項稅額、但不構成虛開增值稅專用發票的三種行為作出規定。從文意上理解，該公告只是對三流一致規定的進一步適用，即在開票方納稅人虛增進項、偷逃稅款的前提下，只有在符合“三流一致”的形式條件的情況下，其開具給受票人的增值稅專用發票才不屬于虛開發票，受票人可將其用于抵扣。有觀點認為，1995〔192〕號文中的“三流一致”應理解為經濟實質上的一致，而非形式上的相同。筆者認為，39號文的文義中沒有這種解釋的空間，難以成立。

“三流一致”誕生于上世紀90年代市場經濟尚不發達、資金結算多為“一手交錢、一手交貨”的簡單形式的環境下，將發票與真實交易相符的標準限定在極為狹隘的形式判斷范疇內，必然不能適應如今市場經濟高度發達的環境下交易模式多元化、交易主體復雜化的特性。[8]國家稅務總局通過用各類批復或通知打“政策補丁”的方式，對“三流一致”規定進行修補，將部分三流不一致的交易模式排除在虛開行為的范疇之外。[9]其弊端也是顯而易見的。一方面，國稅總局的各類政策雖不具有法律的地位，但在查處虛開增值稅專用發票的執法活動中發揮了法律的效果，事實上具有法律效力，稅務機關的法律解釋成為變相的稅收立法，極大地違背了稅收法定原則。[10]另一方面，國稅總局的文件也難以對稅收執法中的問題一一回應，對解決“三流一致”帶來的實踐沖突無異于杯水車薪，稅務機關在執法中難免要對各種“形式違法”的行為加以寬容，導致“三流一致”的規定名存實亡。因此，伴隨著稅收立法的進步與稅務機關執法水平的提升，“三流一致”作為一種形式主義的判斷方法，最終不可避免地會被實質判斷所替代。

另外，“三流一致”作為一項稅法領域規則，能否適用于刑法領域尚且值得懷疑。1995〔192〕號文與國稅2014年第39號公告屬于稅務系統內部文件，基于多重授權而產生 ：認定是否構成“虛開”行為屬于稅收征管領域規范的內容，而根據《稅收征管法》，課稅要素應由法律規定，也可由法律授權國務院制定行政法規加以規定。(3)《稅收征管法》第三條 ：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。”條文中盡管只規定了開征、停征等活動，并沒有完全囊括稅收征管的所有領域，但應認為未列舉的稅收征管活動也適用本條規定，即首先依照法律、法律無規定則依照行政法規執行，賦予了國務院在本領域制定行政法規加以規范的權力。相應地，《稅收征管法實施細則》也強調應由本法及其他法律、行政法規對稅收征管活動加以規制，而未賦予部門規章以相應的權力。(4)《稅收征管法實施細則》第二條 ：“凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用稅收征管法及本細則；稅收征管法及本細則沒有規定的，依照其他有關稅收法律、行政法規的規定執行”。從法律層級上來看，上述兩個規定均屬于國稅總局制定的規范性文件，尚未達到行政法規的級別，因而對司法機關也沒有必須適用的強制約束力。

綜上所述，“三流一致”已經不能適應現代交易模式，作為稅務執法中判斷虛開行為的形式標準尚且存在爭議，更枉論在關乎公民自由權、生命權的刑法領域中的適用了。司法領域對危害稅收征管犯罪的認定，應當與稅收執法領域明確區分——不僅是基于稅額等造成的“量變”的差異，更重要的是，兩者在認定標準的文字表達與邏輯結構上也會存在差別，以凸顯行政處罰與刑事判罰間的“質變”。

但不論是以僵硬的“三流一致”標準、抑或實質性的“真實交易”原則進行判斷，跳開行為都難以被認為與真實交易的情況相符 ：上游賣方直接跳過中間納稅人向下游買方開票，明顯與真實的交易活動不一致，因此跳開難免會被歸類于虛開增值稅專用發票的行為。在此基礎上，需要基于實質課稅原則進一步討論的是 ：跳開是否具有造成國家稅收損失的危險，從而需要與一般的虛開行為一并被納入國家稅收處罰的體系中？

(二)行為結果的認定 ：基于國家稅收損失

跳開行為既不同于以騙取國家稅款為目的的虛開行為，其行為人主觀上并沒有騙取國家稅款的目的，客觀上也并沒有造成國家稅款的損失；也不同于“對開發票”等單純的虛開行為，在效果上確實會造成國家稅收收入減少、納稅人利益增加的效果，但納稅人減少的稅負實際上是通過消除交易中的重復征稅實現，因而與虛開增值稅專用發票、逃避稅收的行為存在本質性的差異。

1.“跳開”造成稅收減少的衡量 ：從交易鏈條縱向的視角

對于在虛開增值稅專用發票罪中，如何衡量虛開造成的國家稅收損失，法發〔1996〕30號文以抵扣稅款數額作為量刑標準。(5)法發〔1996〕30號文規定 ：“利用虛開的增值稅專用發票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于‘騙取國家稅款數額特別巨大’?！睆奈牧x上看，將已抵扣的進項稅款當作造成國家稅款損失，本身就與解釋中將兩者并列表述、界限相對明確的邏輯相悖。以稅法視角觀察這一計算方法，其計算的與其說是國家稅收的損失，倒不如說是國家對獲得虛開發票一方當事人的稅收債權的減少量 ：增值稅專用發票環環抵扣，開票人承擔了與票面稅額一致的納稅義務，單純地多開發票雖然與真實交易不符，但并沒有造成國家稅收減少，反倒有所增加。即便虛開發票的受票人將其用作進項抵扣，減少了自己當期應納稅額，國家也從開票人身上獲得了相同數額的稅收，“失之東隅，收之桑榆”。如果以取得虛開進項發票一方所減少的稅收債務(即已抵扣的虛開進項發票)作為其造成的國家稅收損失數額，考慮到虛開發票的納稅人所增加的納稅義務，對虛開增值稅專用發票的行為就難以單獨評價，“為他人虛開增值稅專用發票”的行為實際上成為了本罪的共犯行為。因此，虛開行為造成的國家稅款流失應還原到個案交易環節中進行計算，而不應直接以已抵扣稅額為據。

進一步講，抵扣稅額是否能夠等同于“國家稅收損失”的數額，其實是對“國家稅收損失”這一概念進行解釋的問題。對增值稅而言，國家所獲得的稅收基于抵扣制度而實現。因而當納稅人僅僅對轉讓價格進行調整，從而分配各自的應納稅額與抵扣額時，國家的增值稅收入并不見得會因之增加或減少——特別是，如果中間環節不出現增值稅鏈條的斷裂或留抵進項的話，國家當期增值稅收入僅由最后銷售環節的稅率決定。倘若以國家對單個納稅人享有的稅收債權是否增減作為是否出現國家稅收損失的標準，那么必然會混淆稅收違法行為和稅收籌劃行為的界限，導致在刑法上，納稅人間分配稅收負擔的行為與納稅人直接造成國家稅收利益流失的行為被給予相同的評價，造成法律評價的不公平。另外，根據《增值稅暫行條例》第四條，增值稅納稅人以當期銷項稅額與進項稅額之差為應納稅額。如果稅務機關、司法機關在確定納稅人行為造成國家稅收損失時，僅考慮其銷項稅額的減少，而不考慮同時減少的進項稅額的話，則加重了納稅人應承擔的納稅義務，與《增值稅暫行條例》的規定以及增值稅稅制設計相悖。故筆者認為，“國家稅收損失”應當放在整個交易流程中去理解，以交易中各納稅人承擔的全部增值稅納稅義務、而非個別納稅人承擔的稅負作為評價對象。具體到跳開行為，我國臺灣地區已有裁判，對于稅務機關在查處“營業稅”發票跳開中，僅考慮中間納稅人少繳稅款、卻不計算依照漏報稅額可以獲得的進項稅款的情況，認為其構成重復征稅。例如，對于跳開發票的行為，我國臺灣地區有如下裁判 ：“因上游賣方已開立發票予下游買方，并已就其銷售額申報繳納營業稅，如對涉及漏進漏銷之中間商，就其漏報銷售額補征營業稅，卻不扣減其可依查得之漏報進貨額計算之進項稅額，無異就同一銷貨事實(銷貨予下游買方)或同一銷貨價值重復征收營業稅?！?6)見我國臺北“高等行政法院”2000年度訴字第2334號判決。在跳開中，如果以造成國家稅收流失作為量刑基礎，則在不同的交易情況下做出的判斷將存在巨大的差異。交易鏈條中間的納稅人可能以自然人或小規模納稅人的身份參與交易，適用簡易計稅的方法，也可能作為增值稅一般納稅人計稅。在以上兩種情況下，涉案交易會承擔不同的稅收負擔 ：如果三方中有至少一人適用簡易計稅的征收方法，則會導致增值稅抵扣鏈條中斷，國家應取得的稅收收入應為下游買方購入商品的價格乘以相應稅率、加上中間小規模納稅人銷售商品的價格乘以對應的征收率、再加上鏈條斷裂前一環節納稅人銷售商品的價格乘以相應稅率；而對于后者——即三方均具備增值稅一般納稅人身份，可以進行增值稅進項抵扣、對外開具增值稅專用發票的話，則國家應取得的稅收收入等于下游買方購入商品的價格乘以對應稅率，低于交易環節中存在適用簡易征收方法的納稅人的情況。

2.“跳開”造成稅收減少的衡量 ：從納稅人義務的橫向視角

以上討論的基礎都在于，虛開增值稅專用發票行為的危害程度的確定，是將納稅人實施的行為與其“應有的”真實交易進行對比，確定其虛開的稅額或造成的國家稅收損失。但是否存在即便造成國家稅收收入減少，也不會被視作“造成國家稅收損失”的行為？

“跳開”行為即有可能構成上文所述的例外情況 ：較長交易鏈條中的納稅人為了節省稅負，在開具增值稅專用發票時選擇跳過中間低稅率或零稅率的、或者適用簡易征收辦法的納稅人，直接向后面環節的商品或服務的購買者開具發票的“跳開”行為是否具有可罰性？誠然，這很可能會造成該環節中國家稅收減少，但這一損失并不見得是違反稅法的負面結果，倒不如說是納稅人適應增值稅稅制做出的改進。

增值稅以商品或服務流轉中的增值額作為稅基，避免了對商品價值的重復征稅，體現了稅收中性的特點，有利于實現稅收公平與稅收效率的基本價值。[11]如果整個商品或勞務的銷售均使用單一的增值稅率，則對于任一個環節上的納稅人而言，其應納稅額(即當期銷項與進項的差額)等于其銷售金額與可抵扣的購進金額的差與稅率之積。納稅人的長期經營需要其銷售金額要大于購進金額，方能實現利潤不為負，即單一稅率下正常經營的增值稅納稅人的銷項稅額注定要大于進項稅額，長期來看不會出現進項稅額留存的情況。

當所有納稅人均適用單一的增值稅稅率，且銷售金額均大于購進金額時，不會有納稅人存在進項留存，國家的增值稅稅收應等于最終由消費者消費的商品價格與增值稅的稅率乘積的綜合。當增值稅鏈條中出現納稅人進項留存時，國家的稅收收入增加等于各納稅人留抵進項之和，該部分增加額屬于重復征稅。企業出現留抵進項可能是由于經營性原因，譬如，企業可能出于經營策略降低銷售價格，導致期末進項留存，或者因為產能過剩導致存貨積壓、銷售不足。由于未抵扣的當期進項稅額可以向后結轉，企業并不會因短期經營波動帶來的留存進項承擔太大的負擔，長期來看，國家的稅收收入也沒有增加，只是發生了時間上的分配變化。

但增值稅稅制設計也可能導致留抵進項稅額的增加。增值稅的低稅率、零稅率、免稅，抑或簡易計稅，均可能導致納稅人當期銷項稅額“不足”，形成留抵進項稅額。且這一留抵稅額的發生非因短期的經營波動，而是納稅人從事的經營活動與稅制設計共同導致，故而納稅人也很難將這部分進項結轉到未來周期抵扣。此種情形實際上打破了增值稅鏈條的完整性，增加了下一環節納稅人的應稅義務，不利于本環節納稅人的市場競爭。

為此，有的納稅人采取縱向一體化的方法，將前一環節并入到企業內部，以減輕稅收負擔，但這一途徑意味著納稅人因為稅制的設計而改變了經營決策，與增值稅的中性原則發生沖突。除此之外，也有納稅人通過跳開增值稅專用發票的方式，避免稅務機關對同一增值額的重復征稅。許多國家將這種活動視作合理的稅收籌劃，但在我國司法實踐中，往往將其視作虛開增值稅專用發票行為，嚴重的甚至構成犯罪。(7)例如，臨海市工藝燈飾廠在2002年10月至2005年8月生產經營期間，將產品銅絲銷售給林國淼等人，卻將增值稅專用發票開具給臺州立發電子有限公司等17家企業(即購買銅絲的林國淼等人的客戶)共80份，被臨海市國家稅務局給予行政處罰，企業實際負責人被以涉嫌虛開增值稅專用發票罪起訴。見“臨海市工藝燈飾廠訴臨海市國家稅務局稅務行政處罰糾紛案判決書”，〔2006〕臨行初字第2號。

在留抵進項余額結轉、退稅的情況下，跳開的行為更難以被認定為造成了國家稅收損失 ：盡管開票人越過中間納稅人開票的行為，因中間納稅人免稅或適用較低的增值稅稅率，造成當期國家稅收收入的減少。但如果開票人按照交易流程開票，也會導致中間納稅人的進項增加，中間納稅人可以這部分進項增加抵扣、結轉下期抵扣、或者在下一期退稅，使得兩種情況下國家最終的增值稅收入并沒有不同。

至于被“跳過”的納稅人適用簡易征收制度的情況，跳開確實造成國家稅收的減少，但對這部分納稅人而言，采用簡易征收制度本身就是稅務機關考慮到稅收征管能力的不足而給予的“不公平”對待，倘若在允許“跳過”增值稅一般納稅人開具發票的同時，不允許適用簡易征收的納稅人被“跳過”開票，勢必不利于其參與交易、進行競爭，進一步違背了稅收公平與稅收中性原則。

因而，上文所討論的對是否造成“國家稅收損失”的判斷方法還需要進行擴展 ：不僅要從交易流程的縱向維度上，考察相對于原本的完整交易環節，國家的稅收收入是否減少；同時也要從納稅人的稅收負擔的橫向維度上，考察交易涉及的納稅人是否因為爭議行為減輕了對國家的納稅義務，且考察的范圍不僅局限于當期義務，還應考慮到是否會因留存進項結轉或留存進項退稅導致以后期間納稅義務的減輕。只有納稅人的行為同時造成原交易環節上各納稅人相應的應納稅額減少，以及納稅人全部增值稅納稅義務的減輕，才會被認定為造成國家稅收損失。

3.分析方法的小結 ：“內部交易”原則

沿著交易鏈條的“縱向”分析，將虛開增值稅專用發票帶來的開票方銷項稅額的增加納入到國家稅收損失數額的計算考察中，減少了對于納稅人已經發生的虛開行為造成國家稅收減少數額；而針對單個納稅人的“橫向”分析，則將納稅人留抵進項納入到國家稅收“未發生損失時”的應納稅額計算中，減小了應納稅額與實繳稅額的差距。從兩個方向上分析跳開行為必然帶來的效果是，判斷國家稅收是否發生損失，實際上是將跳開后的納稅額，與將涉及跳開的企業合并為一家企業后發生相同交易應繳納的增值稅額進行比較的結果。

②礦業廢棄地一般存在大量石塊或風化的大顆粒碎石，整體上粒徑較大，容易透水，而底泥則粒徑細小，緊實度高，用于礦業廢棄地改良可以實現物理結構互補，提升廢棄地的保水蓄水能力，滿足植物生長需求。

圖1 跳開增值稅專用發票交易形式

如上圖所示，甲向乙、乙向丙進行銷售，甲將增值稅專用發票直接開予了丙，且甲從外界購入商品或服務并取得進項稅額、丙向外界出售商品或服務并承擔銷項稅額。在以縱橫兩向分析跳開發票的行為(即計算到乙被跳過前取得的進項和乙可能因此產生的留抵進項)后，得到的整個交易的應納稅額實際上與將甲、乙、丙視作一個適用丙的增值稅率的納稅人進行交易的應納稅額相等。

跳開中的應納稅額與涉及到的納稅人縱向一體化后的結果相同，筆者仿照轉讓定價中的“獨立交易”原則，稱此為“內部交易”原則。這與前文所述的增值稅的稅制設計效果是一致的 ：增值稅取代一般流轉稅的目的之一，即在于避免“交易越多，納稅越多”的后果，防止因重復征稅扭曲市場行為，實現稅收中性。跳開增值稅專用發票是對增值稅稅率不統一帶來的重復征稅問題的修補，故而其稅負的對比對象應為采用縱向一體化、將多個主體間交易轉化為內部交易的稅負，當兩者相同時，即代表未對納稅人的經營產生增值稅重復征稅，納稅人也未因跳開行為獲得額外收益。

三、跳開行為在稅法與刑法領域內的差異

實質課稅原則要求，在法律形式一致的情況下，如果其經濟實質存在不同，則應穿透法律形式的面紗，根據經濟實質予以區別課稅。[10]跳開行為盡管在法律形式上類似于造成國家稅收損失的虛開行為，但兩者對國家稅收收入的影響截然不同 ：前者僅會減少國家重復征稅帶來的稅收收入，而后者會直接造成國家應收稅收的減少，并不局限于重復征稅收入。因此，在稅收執法、刑事司法領域，對跳開行為的處理應不同于一般的虛開行為。

由于稅收執法領域的虛開行為與刑法領域的虛開增值稅專用發票罪在違法構成上的差異，同一跳開行為可能在刑法上無罪，但在稅法領域構成違法行為。且不同于一般虛開行為的是，跳開行為在兩個法律部門中合法性的不同并非因為開具發票數額等程度的差異所致，而是由于兩部門法律所保護法益的不同而產生。故而，應分別對兩個領域中跳開行為的處理展開討論。

(一)稅法中的跳開行為 ：發票憑證的例外

與刑法領域不同，稅法領域規制增值稅專用發票開具行為，不僅僅是為了維護國家的稅收利益，也有保障發票管理秩序的目的。進一步而言，發票發揮著證明真實交易的作用，對不同主體有著不同的功能 ：就國家而言，是利用發票征稅的功能；就經營者而言，是根據發票進行會計核算的功能；就消費者而言，是憑借發票對交易事實的證明實現維權的功能。[12]根據現有的增值稅專用發票設計，跳開行為會導致發票缺失了對交易中間環節的反映，即便不會減少國家的稅收收入，但可能會使經營者的會計核算失真，引發財務領域的風險。

根據《發票管理辦法》的定義，發票的性質屬于“收付款憑證”，其功能在于對交易活動中收付款項進行證明。(8)《發票管理辦法》第三條 ：“本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證?！薄鞍l票是對交易過程的瞬間實錄。從交易到核算，它是嚴密監督、現場反映交易完成度的一個過程。”[13]然而，辦法第一條即指出，本辦法的目的在于“加強發票管理和財務監督，保障國家稅收收入，維護經濟秩序”。在“以票控稅”理念下，發票實質上屬于納稅憑證，成為了稅務機關檢查納稅人繳納稅款情況、實現國家稅收收入的重要工具。

如博登海默所言，正如“一仆不侍二主”，一項制度不可能同時實現相互沖突的兩種價值。[14]站在稅務機關的角度上，“保障國家稅收收入”與“佐證真實交易的發生”作為發票管理制度所“侍奉”的“二主”，粗略看來并不矛盾 ：倘若發票可以真實反映交易的情況，尤其是反映交易的金額，那么就能為確認國家的稅收債權提供依據，實現稅收收入。但對于開具發票的納稅人而言，這兩者反倒天生“水火不容” ：一方面，下游購買者和消費者會出于自身財務管理、保留維權證據等方面的考慮，要求經營者開具發票、證明交易，使得經營者有為其銷售的商品或服務開具發票的需要；另一方面，開具發票也就意味著經營者要承擔相應的稅收負擔，因而經營者也具有逃避開具發票義務的動機。發票作為交易憑證“證明交易事實”的功能，與作為納稅憑證具有的“承擔納稅義務”效果構成了發票制度中的矛盾體，二者孰強孰弱可能決定發票的開具與否 ：一項民間調查顯示，食宿領域開具發票比例較大，可能與公差報銷需要發票證明相關；圖書領域的開票比例也相對較高；其他民用消費領域的開票數額則是少之又少。[15]因此，發票作為交易憑證的屬性與“以票控稅”的目標存在難以調和的矛盾，實踐中必然對二者有所側重。

此外，發票作為特殊的交易憑證，其記載內容的范圍基于發票管理法規所要求，更多地是反映稅法法律關系，而非民商事法律關系。除非有法律的明文授權，否則不得將民法規范直接適用于稅法領域，對稅法上的事實的判斷應以稅法規則為基準[16]；反過來說，稅法法律事實的構成不同于民法法律事實，因而發票作為基于稅法規則產生的證明法律事實的憑證，也不可能直接產生民商法上的法律效力。企業財務人員、消費者在證明交易事實的時候，依然是基于財務管理規定或民商事法律的要求列舉證據，進行證明。在民商事訴訟中，發票雖然能被作為證明交易事實的證據之一所采用，但還需要輔以合同文本、轉賬記錄、運貨單甚至商品實物等方能構成完整的證據鏈條。因此，發票作為交易憑證的功能并非是不可動搖的，甚至在和其他的證據出現沖突時，發票的證明能力也會受到質疑。

盡管學界對于“以票控稅”制度存在諸多質疑，但至少在增值稅領域，發票依然是稅額計算與征管的重要手段。從世界范圍來看，除了日本的“消費稅”體系外，發票抵扣制度是增值稅體系的核心。[3]稅務機關通過控制增值稅專用發票的使用行為，杜絕虛開、代開發票的發生，保證發票充分體現真實交易、反映稅收負擔，實現以票控稅的目的。[17]增值稅專用發票制度不可避免地以實現稅收收入作為主要價值，其記載的內容決定了納稅人承擔的納稅義務，對于發票作為交易憑證的功能，可以在一定程度上予以弱化。

跳開行為在不侵犯國家稅收的同時，實現了增值稅抵扣鏈條的修復，回歸了稅收中性的原則。有鑒于此，稅務機關何不將跳開作為不構成虛開行為的例外，納入增值稅抵扣的環節之中？當然，考慮到跳開并不符合交易事實，這一例外規則的設定不可避免地要弱化增值稅專用發票的憑證功能，稅務機關需要通過改進增值稅發票記載范圍，使得其能夠反映出票面內容與真實交易不符的辦法，避免其記載的信息讓經營者和相關人對交易鏈條產生錯誤認識。

(二)虛開增值稅專用發票罪中的跳開行為 ：不入罪的“虛開”

從刑法第二百零五條的文本來看，虛開增值稅專用發票罪屬于行為犯，有虛開行為即構成本罪。而在刑法理論界，對本罪名的性質有著多種不同的認識 ：雖有本罪屬于抽象危險犯抑或目的犯之爭，但主流觀點均認為，構成本罪需要有騙取稅款的主觀目的。且抽象危險犯學說認為，本罪還需具備造成國家稅款損失的危險，而單純的行為說將導致單純的虛開行為與虛開增值稅專用發票騙取稅款，這兩種在危害程度上存在顯著差異的違法活動面臨相當的刑事處罰，違背了定罪量刑的公平性。[18]因此，虛開增值稅專用發票罪中的虛開行為，必然需要包含造成國家稅收損失的主觀目的，甚至還要有造成國家稅收損失的潛在危險，這一觀點通過指導性案例、對地方法院的回復函等形式，也間接得到了最高法的承認。[19]跳開行為由于不會造成國家的稅收損失，應當被排除在虛開增值稅專用發票罪的情形之外，但虛開增值稅專用發票罪的量刑標準并未體現“造成國家稅收損失”這一入刑原則，加之跳開行為未造成國家稅收損失的說明較為復雜，導致跳開易被認定為本罪。

作為最早的對虛開增值稅專用發票罪量刑的依據，《最高人民法院關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定>的若干問題的解釋》(法發〔1996〕30號)對本罪量刑規定了虛開稅款數額、騙取國家稅款數額等量刑依據，體現了當時的立法者兼顧保護國家稅收秩序與稅收債權雙重法益的立法目的。在本罪與他罪的比較上，30號文作出如下規定 ：“利用虛開的增值稅專用發票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于‘騙取國家稅款數額特別巨大’?！笨梢?，在1996年的司法解釋中，虛開增值稅專用發票罪的“實際抵扣稅款”與騙取出口退稅罪的“騙取退稅”是相互對應的——盡管兩者對國家稅收債權的侵犯程度并不能完全對等，但仍在一定程度上體現了量刑的公平性。

隨著經濟的發展，法發〔1996〕30號文確定的量刑標準已經明顯偏低，據此定罪不再符合罪刑相適應的原則。為此，《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號)對騙取出口退稅罪的量刑標準做了提升，但并沒有對虛開增值稅專用發票罪做出相應的修改。2014年，針對西藏高級法院就適用法發〔1996〕30號文審理虛開增值稅專用發票罪導致量刑不公的請示，《最高人民法院研究室關于如何適用法發〔1996〕30號司法解釋數額標準問題的電話答復》(法研〔2014〕179號)規定，在虛開增值稅專用發票罪定罪上采用《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號)的標準，虛開增值稅專用發票罪“虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節”、“虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節”分別參照騙取出口退稅罪“數額巨大或者有其他嚴重情節”、“數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節”的數額標準執行，即虛開的稅款數額較大、數額巨大的標準分別為50萬元、250萬元，與“騙取國家退稅款”數額較大、數額巨大的標準一一對應。[20]2018年發布的《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》(法〔2018〕226號)，廢止了法發〔1996〕30號文規定的虛開增值稅專用發票罪的量刑標準，并沿用了法研〔2014〕179號確定的基于虛開稅款數額的量刑標準。至此，虛開增值稅專用發票罪的量刑依據僅余虛開稅款數額一項。

表1 虛開增值稅專用發票罪量刑標準沿革

罪刑相適應原則要求，刑事處罰的嚴厲程度應當與犯罪行為的社會危害程度相匹配，在大致的程度上保持均衡。[21]法研〔2014〕179號文與法〔2018〕226號文試圖繼續將虛開增值稅專用發票罪與騙取出口退稅罪的量刑依據進行統一，避免類似犯罪間的量刑明顯失衡，影響司法公正。但即便兩罪在定罪量刑的數額標準上終歸一致，數額的認定依據上仍存在差異 ：騙取出口退稅罪以騙取國家退稅數額、虛開增值稅專用發票罪以虛開稅款數額作為參照標準。前者為已經發生的、騙取國家退稅的數額，即虛構了自己對國家享有的稅收債權并將其實現；而后者僅僅偽造了稅收債權憑證，可能會造成國家稅收損失的危險，但直到納稅人將其用于進項抵扣之前均未造成國家稅收流失。此外，將“騙取國家稅款數額”與“利用虛開的增值稅專用發票抵扣的數額”之間也并非等價的關系，故而即便回歸到法發〔1996〕30號文的表述模式上，仍不能與保護國家稅收債權的立法目的相一致。事實上，“虛開稅款數額”與“是否造成國家稅收損失”兩項標準本身即存在沖突，前者包含、但不等價于后者，因此現有的量刑標準并不能決定包括跳開在內的虛開行為是否會受到刑事處罰，仍需要法官對國家稅收損失的數額做出實質性的判斷。對于公訴人而言，其舉證的范圍不僅限于虛開行為的發生，還應證明虛開行為造成了國家稅收損失的后果。

法〔2018〕226號文中也說明，參照法釋〔2002〕30號文量刑是在“新的司法解釋頒行前”的措施，具有一定的過渡性。在量刑依據不合理的情況下，應盡快制定對虛開增值稅專用發票罪量刑的新的法律解釋，將實際造成的稅收損失——而非虛開稅款數額或者抵扣稅款數額——作為量刑依據，以保證刑法的公平適用。

四、結 論

跳開增值稅專用發票行為極少得到人們的關注，這與其發生數量較少有關，但也間接反映了我國增值稅體制尚不完善、“以票控稅”制度僵化等問題，跳開行為被“毋庸置疑”地認定為虛開增值稅專用發票行為，缺乏在制度與實踐中的討論。事實上，發票的真實性與交易真實性并不直接等同，且增值稅專用發票作為稅收征管工具的作用要遠遠大于作為交易憑證、證明交易事實的功能。因此，將不造成國家稅收損失的跳開排除在虛開行為之外，在沒有侵犯國家稅收利益與稅法秩序穩定的同時，對于維護稅收中性原則、避免稅制對市場主體行為不當扭曲具有一定的意義。

判斷跳開行為是否造成國家稅收損失，可以采用“內部交易”原則，將跳開后交易鏈條帶來的稅收與跳開涉及的企業縱向一體化后的稅收情況進行比較，前者不小于后者則不造成稅收損失。但是，跳開行為涉及了多個市場主體，因而其分析也可能變得極為復雜 ：譬如，上游銷售者向下游購買者跳開發票時，發票上的價格該如何確定，是按照其向中間主體銷售價格，還是中間主體向下游銷售的價格，抑或介于二者之間；當存在多個上游銷售者向中間主體銷售時，是僅可以由其中之一跳開發票，還是允許多個銷售者跳開？如若允許，每一個銷售者的跳開金額該如何分配。諸如此類的問題尚需要在兼顧完善增值稅制與保障國家稅收秩序的雙重價值的基礎上，通過國家立法與稅務機關的解釋性規章做出回答。