資源稅立法宗旨論

岳紅舉

(河南大學， 河南 開封 475004)

作為法律文本的靈魂，立法宗旨條款集中體現立法的價值取向、擬實現的目的、需保護的法益，在法律制定中通常以首要條款的形式予以呈現。從某種意義上說，立法宗旨統領整部法律的總體框架和制度設計，維系著法律條文的統一與銜接，指導法律的具體適用和相應實踐，在具體規則欠缺的情況下起到指導裁判的理論價值。

資源稅的立法宗旨決定了資源稅的改革方向。對資源稅立法宗旨的探討，首先，需要立基于資源稅的屬性抽象出立法依據，從而確定其法理基礎。其次，作為資源稅法的目的條款，立法宗旨應當體現當今世界經濟發展的最新理論成果，并通過闡釋其稅法職能確立基本定位，為今后我國資源稅的試點改革提供價值指引。在此基礎上，本文提出應參照資源類稅收征收規范設定立法目的，體現資源稅法對資源開發外部性補償的稅法評價，體現 “受益者補償”原則，從而建議《資源稅法(征求意見稿)》增設相應宗旨條款，并對該宗旨條款進行了初步探討。

一、資源開發外部性的稅法規制是資源稅立法的法理基礎

(一)市場機制的失靈與國家規制的介入

自然資源具有天然的稀缺性和不可再生性，當代人的消耗量與后代人的可利用機會之間存在永恒的矛盾。當代人在享受資源收益的同時，卻將資源稀缺的福利損失附加于后代，由于收益與成本的代際外部性，導致資源價格信號失靈，難以經由市場機制的自動調節獲得公平補償，產生資源代際配置的失靈。[1]資源的成本與收益需要在當代人和后代人之間合理分配、公平分享，體現公平原則，成為國家介入資源配置的法理基礎，也使代際均衡配置獲得理論上的支持。同時，資源開發對包括道路、港口、橋梁以及土壤、植被等整體生態環境占用和破壞的外部性問題，市場機制缺乏降低外部成本的約束能力。作為理性的經濟人，資源開發者在收益最大化的激勵下，勢必逃避外部成本的負擔，而將其轉嫁于他人，導致生態環境的破壞和資源開發的不可持續性。由此可見，在面臨資源配置的代際外部性和生態環境的外部性面前，市場機制的失靈亟需國家的介入。[2]

作為國家規制市場失靈的重要手段，資源稅秉承“受益者補償”原則，將資源開發的外部成本強制性地附加于資源價格之中，實現了外部成本的內部化。一方面，作為對后代人補償的稅法評價，資源稅使后代人獲得的收益不低于當代人，也使當代人所承擔的外部成本不低于后代人，促進了資源的最優配置，解決了資源分配的代際公平難題。另一方面，基于生態外部性的矯正，國家以政治權力來調節資源開發對資源地生態的影響，通過資源稅將資源開發所產生的生態成本附加于資源價格，在抑制資源過度消費、提高資源利用效率的同時，又為地方政府提供了生態保護的財政資金，實現了資源開發與生態保護的平衡。

(二)自然資源所有權與稅收征管權的誤解與澄清

現代國家普遍實行自然資源的國家所有制[3]，我國《憲法》也對此予以明確規定。《憲法》第九條規定 ：礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。其中礦藏是國家絕對所有，而水流在《水法》中也確立為國家所有，只不過屬于集體所有水塘中的水流在國家所有的前提下，實行集體使用。可見，基于對自然資源產權的嚴格保護和合理使用考慮，我國奉行國有為主、集體所有為輔的立法模式。至此，國家兼有了資源所有者和稅收征管者的雙重身份，容易誘發對資源稅立法依據和運行機理的誤解，認為資源稅是基于資源國家所有制基礎上的特別稅收。這種誤解，一是混淆了國家征稅權與國家所有權的差別，忽略了稅收的無償性與資源所有權出讓的對價性，等同于將稅收理論建立在契約自由基礎之上。按照此邏輯推理，如果沒有所有權，國家是否便不能征稅？如果征稅源于資源的國家所有，又何須對自己征稅？這顯然不符合稅收的基本原理。而且，建立在國家所有權之上的征稅權，在面臨我國部分資源為集體所有制的情況時，將陷入為何以及如何統一課稅的理論難題。二是誤解了資源稅的運行機理，忽略了資源稅對資源開發外部性補償的本質，將資源所有者與社會管理者的地位混同。資源稅是通過對資源開采行為所產生的外部性予以稅法評價，并將稅收主要用于資源地的外部性補償，從而實現資源開采與地方公共服務保障的有效銜接，達到稅收公平。三是混淆了市場機制與稅法規制的區別。資源的國家所有者權益需要經由市場機制的公平交易實現，而資源開發外部性的補償恰恰是市場機制難以克服的缺陷。這種誤解既不利于國家所有者權益的實現，也不利于資源開發的可持續性，導致在資源開發實踐中屢屢出現“企業獲益大，國家收益少，生態污染重”并存的局面，以及先“因資源富集而興”、后“因資源枯竭而廢”的困局。

資源稅是國家將資源開發的外部性納入稅法評價體系，以資源開發為課稅對象，以資源開發的外部性來決定稅負高低，確保資源稅率、稅額與資源稀缺性之間獲得適度的平衡。從立稅假設的角度來看，這種稅制是將代際分配和生態補償設定為直接目的，通過稅收在地方公共服務提供與財政收入保障之間建立制度上的聯結，并以此來構建制度體系，從而促進企業適度開發、社會合理需求，確保資源地人與自然、經濟與生態的和諧發展。所以，資源稅的立法依據不是資源的所有權，而應該是基于代際公平和生態補償的外部性的內部化，是市場機制失靈基礎上的國家規制理論。

二、生態主義的資源稅立法價值取向

作為統領資源稅法的核心條款，立法宗旨不但應當借鑒世界發展的文明成果，而且需要結合我國實踐，適應資源稅制改革的基本路徑，符合時代發展要求。所以，立法宗旨既是對以往經驗的總結，也是對今后改革路徑的引領。在注重結合稅收宏觀制度、落實《憲法》規定的同時，立法宗旨應該契合當前經濟發展方式轉變的必然趨勢，體現前瞻性。

(一)資源稅向生態稅的演進

隨著經濟社會的快速發展，資源開發的負外部性越來越突出。一方面，過度開采所導致的水土流失、植被破壞、地質災害等生態惡化現象已經成為公共風險的重要來源。[4]另一方面，對資源的過度依賴成為制約經濟結構轉型、生產生活綠色發展方式轉變的瓶頸。促進資源合理開發，節約和提高資源利用效率，推動經濟與社會可持續發展，逐漸成為世界經濟發展的主流理念。西方發達國家普遍采用資源稅的形式來調控經濟發展方式，從最初為控制開采、節約利用轉變為現在的保護生態、低碳發展。[5]如自然資源豐富的澳大利亞，就將資源稅定義為生態稅，側重于資源稅對經濟發展的綠色程度。加拿大開征森林資源稅的目的也主要是實現森林資源的可持續發展。

(二)融入綠色發展觀的稅法評價體系

當前我國人均資源短缺與資源過度需求并存，建立在生態環境惡化基礎上的傳統發展方式具有不可持續性。尤其在資源富集地區，隨著資源過度開發，陷入生態環境越來越惡化、經濟發展越來越落后等困境，面臨“資源詛咒”的危險。[6]西方社會已經走過“先污染、后治理”的資源開發模式，我們亟需轉變經濟發展方式，從資源開發的源頭治理。一是運用資源稅對資源價格的傳導機制，將資源稀缺程度與資源稅率、稅額掛鉤，促進企業合理開發、社會節約利用，構建資源節約與環境友好并重的綠色發展方式。二是將資源稅收支與地方生態保護、基本公共服務掛鉤，將資源富集地區的地域優勢轉化為經濟發展優勢，構建資源開發與生態保護同步發展的動態機制。三是確立生態價值理念，落實綠水青山就是金山銀山的新發展理念。將包括礦產、鹽、水和森林、草原乃至資源集合的生態空間資源等融入生態價值系統，運用資源稅對生態外部性補償的稅法評價體系，實現資源開發與生態保護的相互促進。

(三)資源保護與生態文明結合的憲制主張

我國《憲法》第九條將除法律規定屬于集體所有之外的自然資源確定為國家所有，并明確提出保障自然資源的合理利用，從而在根本大法的高度上確定了有限度的開發和最大限度的保護。黨的十九大報告更進一步要求推進資源節約和循環利用，明確將節約資源和保護環境確定為基本國策，并將生態文明確立為“五位一體”發展理念的重要組成部分。作為生態文明建設的核心，資源節約集約利用和生態環境保護，必然要求以資源稅為核心的資源類稅收制度在立法宗旨上體現《憲法》的要求，體現基本國策。具體而言，主要體現在以下幾方面 ：一是資源稅法應當以保障資源的集約節約與合理開發為基本目的，將資源開發的外部成本內部化，促進資源節約、提高利用效率，推動資源可持續發展。二是資源稅法應當將生態文明理念融入立法目的，使稅負高低與生態價值大小掛鉤，以對生態價值的補償來衡量稅負，從而使資源稅成為貫徹生態文明的綠色生態稅。[7]三是資源稅法應當將生態可持續發展作為資源開發的出發點和落腳點，資源開發只具有工具價值，其最終目的是保障人類賴以生存的基本條件，即生態環境。尤其我國當前在面臨生態脆弱、資源短缺等諸多不利條件下，經濟和社會的可持續發展已經不能繼續依賴于傳統的資源消耗型發展模式，作為落實生態文明建設千年大計的重要措施，保護資源的可持續發展已經成為當下和今后的迫切要求。

三、資源稅立法中的功能減負

資源稅自其開征之日起是依據礦區資源稟賦差異和利潤高低課以不同的稅率，意圖促進資源開采企業的公平競爭。即使隨著以后稅目的增加和計稅依據的變化，資源稅仍然肩負著級差調節的使命，甚至在地方政府財力不足的情況下，資源稅又成為地方政府追逐的對象，希冀通過資源稅的擴大征收提高地方政府的財權與財力。[8]反映在稅收立法上，最典型的便是立法宗旨的缺失。這可能與我們對資源稅的基本職能以及法律屬性認知偏差有關，使資源稅承載了太多的政治、經濟和社會功能，以至于對其立法宗旨的探討，理論上缺乏相關研究，立法實踐中付之闕如。

(一)資源稅不宜立足于調節級差收益

自然資源天然的存在開采難度、資源豐度、區位優劣等地理差異，加之企業主觀因素，由此必然產生資源開采收益的不同，如果將調節企業級差收益作為資源稅的立法目的，勢必遇到以下問題 ：一是調節手段偏差問題。調節企業收益差異已經交由企業所得稅來調節，而在資源開發環節再征收級差稅收，將存在重復征稅的嫌疑。如果企業收益高便征收資源稅，是否針對收益低的企業需要進行稅收補貼？實踐中必然導致獎劣罰優、鞭打快牛，于法于理皆失。二是立法依據偏差問題。資源開發的級差收益思維源于對資源稅立法依據認知的偏差，將資源稅天然地設定為國家所有者權益的實現方式，從而在自然資源國家所有制的前提下，要求以資源稅的形式將企業利潤進行分割，上交國家。這將使國家征稅權與國家所有權相互替代，當面臨資源集體所有制時會陷入邏輯悖論，也顯然不符合稅收的基本原理。資源稅的征收源于資源開發外部性的補償，既契合了資源稅的法理基礎，又解決了當前我國實行資源國家所有與集體所有的“雙軌制”卻統一征稅的理論難題。三是立法實踐基礎偏差問題。資源稅在課征之初所面臨的市場基礎和制度體制已經發生重大變遷，傳統的國家無償交付國有企業開發資源的模式已經轉變為市場機制下的招、拍、掛等有償取得模式，以企業利潤為稅基的超額累進稅率已經為從價計征為主、從量計征為輔的計稅依據所替代，調節級差收入的歷史條件和現實基礎已經喪失。[9]如果繼續以級差調節為目的，一方面，級差調節勢必與普遍征收形成邏輯沖突，沖擊資源稅的擴圍，在助推資源開發負外部性泛濫的同時，還可能誘發企業缺乏技術革新的激勵和制度依賴。另一方面，實證研究也表明，無論是對于資源消費者還是生產者，立足于調節級差收益的資源稅，將導致社會總福利的降低。反之，如果以補償資源開發外部性為目的，資源稅將大大提高消費者福利，降低對生產者的干擾程度。[10]

由以上分析可以看出，資源開發收益的高低主要源于資源稟賦的客觀差異，也與企業技術水平、管理能力等主觀因素密切相關，不能依賴于資源稅加以調節，而應該交由市場，經由市場競爭機制反映稀缺資源的市場價值，實現國家所有者權益。一方面，確立市場意識，國家應秉承謙抑原則，盡量不干預市場自主運行，使市場逐步在資源配置中起決定作用。在資源出讓環節，主要通過招標、拍賣等形式實現國家與企業利益的平衡，改變傳統的無償轉讓、協議轉讓等不能真正反映資源價格的非市場模式。另一方面，基于資源價值的不確定性，尤其是資源出讓后價格與價值偏離所導致的問題，如部分企業享有超額利潤、國家權益受損的情況，完全可以征收超額利潤稅的形式解決。如澳大利亞就對年利潤超過一定額度的礦山企業征收高達30%的礦產資源租賃稅。我國當前針對石油開采企業征收的石油特別收益金就是國家調節企業超額利潤、實現所有者權益的典型，已經初步形成調節極差收益的規則框架。而且這種規則框架主要采用國家與企業協商形式，彌補了資源稅法彈性不足的缺憾，完全可以在繼續完善協議規則的前提下，逐步向超額利潤稅過渡，保障國家所有者權益的實現。

(二)資源稅不宜立足于財政收益

基于自然資源具有地域性特征，加之資源開發引發區域經濟發展不平衡，尤其是我國中西部資源富集地區面臨財力短缺的問題，擴大稅目、提高稅率、增加稅收收入，逐漸成為地方政府游說中央進行資源稅改革的目標。然而，將資源稅作為增加財政收入的工具，尤其是作為地方政府的主體稅種，將導致理論和實踐上的混亂。一是誘發地方政府機會主義現象，導致稅收逆向調節。自然資源的耗竭性原理已經揭示了代際配置的公平性、正當性，以財政收入為目的勢必刺激當代人開發的沖動，加劇資源的不可持續性。此外，以財政收入為目的的資源開發勢必沖擊生態外部性的補償，尤其當前對地方政府生態保護評價體系難以建立的條件下，將出現資源稅的逆向調節，過度開發、生態破壞以及對資源經濟的依賴，極易陷入“資源詛咒”陷阱。[11]二是面臨地區資源稟賦差異，難以適應地方主體稅收一致性要求。我國自然資源呈現東中西不平衡、南北差異過大的現狀，以資源稅作為地方政府主體稅種，勢必加劇省際之間稅收收入的不均衡。與此同時，資源稅目前還是個小稅種，還不足以支撐地方主體稅收。如2018年，全國資源稅收收入只有1630億元，分別占全國和地方稅收收入的1.04%、10%左右。而且，隨著國家減稅政策的實施和資源稅的結構性改革，資源稅勢必出現不同年度環比漲跌起伏勢態，鹽稅在近些年還出現了逆增長勢頭。三是導致稅制改革路徑的偏離。資源稅是針對資源開采環節、按照銷售價格或數量進行征收，屬于產出型流轉稅、間接稅，在資源需求彈性較小時，極易導致稅負轉嫁。以資源稅作為主體稅收來源，勢必增加間接稅的比重，這與我國當前力圖降低間接稅、增加直接稅比重的改革路徑不符。而且，縱觀世界多數國家和地區的稅制結構，資源稅均處于輔助稅種地位，僅發揮著“拾遺補缺”的作用。[12]

當前出現的區域經濟不平衡、地方財力不足等問題，與資源稅并無直接的邏輯聯系。資源稅作為一個小稅種，不足以擔當稅收收入主體地位，但其補償資源開發外部性的意義，卻關系到代際配置的公平和生態環境的可持續發展。對稅目的擴大、稅率和稅負的提高，一定程度上確實增加了財政收入，但財政收入的增加僅是對資源開發外部性的補償，是對以往偏差的糾正，確保國家具有足夠的財力應對代際公平和生態恢復。尤其是資源富集地區，有助于實現資源開發與經濟社會的共同發展，實現稅收公平理念。所以，籌集財政資金只能是資源稅的消極目的，源于資源稅的派生職能，而其積極目的仍在于資源開發外部性的合理補償，不能以財政收益的工具價值替代目的價值。

(三)資源稅功能的新定位

雖然資源稅在開征和稅制改革進程中，經歷了國家與企業利益分配、中央與地方利益協調的變遷，理論界和實務界還未對其功能定位達成統一的認識。但不可否認的是，資源稅自其開征之日起，便實際上承載了促進資源節約、推進可持續發展、保護生態環境的重要功能。隨著理論研究的深入和經濟發展理念的更新，資源開發的代際公平、生態補償已經為理論所證明，也為各國資源稅制度改革的實踐所證實。[13]

資源稅是建立在國家政治權力基礎之上，對資源開發外部性所課征的特定稅種，經由外部成本內部化，實現資源配置的代際公平和生態補償。所以，從某種程度上講，資源稅是實現代際公平和生態補償的特定目的稅。不能用級差調節的市場機制替代稅法規制，也不能以籌集財政資金的工具價值替代稅收目的價值。資源稅不是級差調節稅，也不是財政收益稅，而應當秉承“受益者補償”原則，從促進資源合理開發、有效利用、可持續發展高度，契合生態文明發展的必然要求，轉向綠色生態稅。作為對資源稅改革成果的法律保障和基本職能的法律確認，資源稅的立法，在落實稅收法定原則的一般目的之外，還應當在其立法宗旨中體現資源稅的特定目的，即直接目的是經由資源開發的稅法評價，促進資源的節約集約利用和合理開發，終極目的是經由代際公平和生態法益的稅法保障，推進資源的可持續發展和生態文明建設。

四、關于資源稅立法宗旨的建議

縱觀我國資源稅的立法歷程，我們發現，無論是1984年資源稅的初步立法，還是2011年的立法修正，都未在法律條文中明確立法宗旨。但從當前各個具體資源類稅收的征稅規范來看，城鎮土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅的征收規范都設定有立法宗旨條款，就連試點征收的水資源稅，也在實施辦法中對其宗旨作了相應明確(見表1)。作為資源類稅法的統括性法律，資源稅立法宗旨的缺失，將影響社會對資源稅法的價值判斷，制約今后資源稅改革路徑的實施。最新頒布的《資源稅法(征求意見稿)》也未能確定立法宗旨，不能不說是一大遺憾。

表1 資源類稅收征收規范的目的條款

作為概括和指導立法價值的目的性條款，資源稅的立法宗旨應立足于立法依據，體現資源稅對資源開發代際外部性和生態外部性的補償，體現生態文明對資源稅法的約束和指導，確立資源稅的代際公平稅和綠色生態稅的雙重屬性。所以，資源稅法的立法宗旨建議確定為 ：“為了節約和合理開發資源，促進可持續發展，推進生態文明建設，制定本法”。

首先，該立法宗旨采用分—總結構，完整、科學地表達了資源稅的價值功能和立法目的。直接目的是為了促進資源節約和合理開發，并以直接目的為初級目標和策略性手段，最終實現終極目標——可持續發展和生態文明建設。直接目的彰顯了我國《憲法》和基本國策對資源稅法的統領和指導，這也是資源稅法落實《憲法》和基本國策的基本要求。終極目標體現了資源稅改革的基本方向，有助于為今后資源稅的擴圍提供立法價值指引。

其次，該立法宗旨有助于協調資源稅法的體例結構。一方面，它以顯性的方式明確了資源節約和合理開發，是對資源稅直接目的的宣示，有助于提升公民、社會和國家節約集約利用自然資源，有助于疏解今后將水、森林、草原等稀缺資源納入稅法規制的不同聲音，實現應征盡征，體現稅法完整性。另一方面，該立法宗旨有助于處理資源稅法的法條安排，尤其是當前水資源稅還處于試點階段，今后還將面臨其他資源稅的試點和擴圍。如果采用總則——附則的體例設置，在總則中設置立法宗旨、納稅人、稅目等內容，在附則中規定資源稅試點和礦區使用費等內容，則有助于資源稅法的邏輯完整和體系統一，體現稅法科學性。

最后，該立法宗旨有助于協調資源稅的稅制要素。當前資源稅的改革還存在稅費邊界模糊、企業與國家利益劃分、中央與地方稅權博弈、稅收征管協調配合、從價計征與從量計征并存、已征稅與未征稅資源之間的公平競爭等現實問題，稅法面臨諸多不確定性。作為稅制要素的靈魂，該立法宗旨將有助于協調相關沖突，增強資源稅法的權威性、穩定性，助推稅收治理體系和治理能力現代化建設。