論稅額確認制度

一、問題的提出

《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第一次引入稅額確認制度，對深化我國稅收征管改革、提升稅收治理能力具有極大的推動作用。但《征求意見稿》在制度構建上尚未對稅額確認進行清晰的定位，因而《征求意見稿》公布之初，就有部分學者對稅額確認制度提出不同的立法建議：（一）《征求意見稿》第六章應該專門增加一個條款，明確“稅額確認”的含義、范圍；（二）將“稅額確認”改為“稅額評定”，以方便與現行的納稅評估制度相銜接；（三）在稅務機關和納稅人之間合理分配“稅額確認”的證明責任。

二、稅額確認的內涵及與相關概念辨析

（一）稅額確認的內涵。稅額確認是指，稅務機關以納稅人提供的賬簿憑證、報表、文件等資料記載的信息為基礎，結合所掌握的相關信息對納稅申報進行核實、確定。這是《征求意見稿》第四十八條對稅額確認的規定，從該條文規定來看，稅額確認建立在納稅申報的基礎上，以納稅人自我申報為前提，否則稅額確認將失去法理基礎，稅務機關的權力和職責也會變得模糊。

我國引入稅額確認制度借鑒了美國、德國、日本等國家稅法中的稅收評定制度（Tax assessment）。如德國《稅收通則》第155 條規定：除另有規定外，由稅務機關通過征稅通知對稅額做出核定。美國在《國內收入法典》第446節中規定：如果納稅人沒有通常使用的會計方法，或者使用的方法不能清晰地反映所得，則應當根據財政部長認為可以清晰反映所得的方法計算應納稅所得額。雖然各國對稅額確認的名稱規定不一致，但其實質具有相似性，一方面，稅額確認是稅務機關從法律角度審核納稅人的申報是否符合稅法規定，進而確認納稅申報真實性和準確性的的活動。另一方面，當稅務機關無法查實納稅人的計稅依據時，應當通過稅額確認核定稅人的應納稅額。

（二）稅額確認與相關概念辨析

稅額確認是否可以作為獨立的程序性制度存在，一方面在其本身是否具有獨特的內涵，另一方面就要看該制度與其他稅收法律行為的邊界是否清晰。

1.稅額確認與納稅評估的關系。納稅評估在現行《稅收征管法》中沒有明確，只在部門規章中有，規定主要是稅務機關對納稅申報資料分析基礎上的非強制性行政指導。也就是說，在我國的稅收法定征管程序中，納稅人自主申報之后沒有設置必經的評定確認程序，因而如果認為納稅人自主申報程序結束，納稅義務就得以確認，相當于稅務機關放棄了征管程序中的評定確認權。在現行申報納稅制度下，如果法律對稅務機關核實、確認納稅申報資料無強制性規定，那么稅務機關對納稅義務行使確定權就不屬于法定職責，而稅額確認正好可以承擔此種程序性的確定職責，以使納稅人自我申報制度具備法定確定力。

2. 稅額確認與稅收核定的關系。核定征收在確保稅款征收，提高稅收征收效率方面發揮了重要作用，主要是在納稅人的會計賬簿不健全、資料殘缺難以查賬，或者其他原因難以確定應納稅額時，由征稅機關采用合理方法依法核定納稅人應納稅款實現稅款征收的方式。有關稅收核定的方法、程序及各方舉證責任僅分散的規定在《稅收征管法實施細則》中，核定的具體程序和操作方法由規范性文件予以明確，法律層級過低。而且，由于稅收立法對稅收核定的法律效力界定不清晰，以致實際中稅務機關的執法口徑不一，難以保證核定過程的合理性和結果的公正性。《征求意見稿》在“稅額確認”一章規定了核定征收的情形，表明了《征求意見稿》不再將納入稅務登記管理作為核定征收的適用對象與范圍，傾向于從法律層面明確稅收核定在確認應納稅額時具有法律效力。同時，考慮到核定征收方式是在無法通過采取其他征收方式時被迫采取的一種補救措施，不是簡單的隨意性確定，因此稅收核定的具體方法、程序有必要在《稅收征收管理法》中體現，使稅收核定的確立具有合法合理的依據。

三、稅額確認的效力

從一般法學理論和學者觀點來看，稅額確認應當具備以下三種法律效力：

（一）確定力。就應然而言，稅額確認之前已經建立了稅收法律關系，并確定了稅基、稅率、納稅環節、稅收優惠等稅收要素，產生了納稅人的抽象納稅義務( 也是國家稅收權利)，這些客觀因素不因主觀意志而轉移。但要使稅收要素由客觀存在轉變為主觀認知，順利實現稅款征收，則必須通過納稅確定程序，將應納稅款的具體數額、納稅時間和地點予以確定。而正是通過稅額確認程序，使得納稅人的抽象納稅義務( 也是國家稅收權利) 具體化，才產生了法定的確定效力。

（二）拘束力。稅收一經確定，對納稅人和征稅機關雙方均產生約束效力，非經法定程序，不得變更或撤銷。一般情況下，通過自行申報行產生稅額確認的效力之后，納稅人應當據此納稅，不得隨意取回或再次提交申報材料，除非依據法定程序撤回或者修正該申報行為。在申報納稅的情況下，如果納稅申報單沒有法定重大缺陷，稅務機關不得改變納稅申報單所確定的稅收內容，必須按照納稅人的申報收取稅款；如果稅務機關采用核定納稅方法，則進行稅額確認后不得再次確認應納稅額，除非因納稅人故意不提交真實、全面的納稅材料或者因稅務機關本身存在重大過失，或者其他法定情形導致確認的納稅義務偏離實際。

（三）執行力。稅額確認的執行力保障國家稅款入庫，具體表現在稅額確認的自力執行和強制執行上。自力執行是指納稅人依據稅額確認通知書或者納稅申報表中載明的應納稅額繳納稅款，稅務機關依據已核實確認的稅收內容征收稅款。強力執行則是指，當納稅義務主體沒有按照確定的稅額繳納稅款時，稅務機關可以申請或者自行啟動執行程序，強制執行納稅義務人的財產，最終實現國家的稅收債權。執行力真正體現了稅額確認背后的法律力量，展現了國家權力剛性的一面。

四、稅額確認制度的完善路徑

（一）科學認定稅額確認的主體及范圍。關于稅額確認的主體。有學者認為，稅額確定的主體應包括稅務機關和納稅人。稅務機關作為國家在稅收關系中的代理人，確認稅額是其代國家實現稅收債權的必要手段，確認程序蘊含著稅務機關（國家）的經濟利益；納稅人通過納稅申報以稅收主體的姿態推動稅收關系實現，通過申報使抽象的納稅義務得以具體化和確定化。但筆者認為，稅額確認作為一個獨立的、不可或缺的、確定納稅人義務的稅收行政確認程序，由于能夠產生確定納稅人應納稅額的法律后果，是一種面向納稅人的外部行政行為，具有行政法上的可訴性，因此稅額確認的主體，只能是稅務機關。

既然稅額確認的主體只能是稅務機關，納稅申報如何產生確認稅額的效力，就需要立法加以明確規定。《征求意見稿》第四十八條對稅額確認的規定可以作為狹義的稅額確認來理解，而廣義的稅額確認應涵蓋納稅申報和稅收核定，無論納稅人是否申報，都有其施展的空間，確認的內容除了稅基，也包括納稅主體、期限等其他要素。首先在納稅申報情況下，征稅機關可以采用簡易確認方式，即在納稅人遞交納稅申報表之后，由征稅機關對其及時進行形式審查，如果審查后沒有發現問題，經由稅務人員簽字確認后稅額確認程序完成。由于稅務機關沒有對申報的應稅事實進行實質調查，因此，對經過形式審查確認的納稅申報，稅務機關事后發現因法定情形導致確認的納稅義務偏離實際時，可以啟動普通核定程序或稅務稽查進行詳細審查。其次，如果納稅人不進行稅務登記或者不進行納稅申報，或者不誠實提交納稅材料以及出現法律規定的其他情形，則稅務征管人員只能以核定征收來確認應納稅額。從廣義視角理解稅額確認能夠理順其與納稅申報的關系，打破納稅人自主申報、稅務機關受理、評估與征收割裂關系，并將稅額確認作為稅款繳納前的必經程序。

（二）重新定位納稅評估與稅收核定。首先，由于現行納稅評估不具有確認應納稅額的行政效力，其定位至多是稅務機關進行風險分析的內部管理行為。而稅額確認的外延比納稅評估更為全面，故建議在稅收征管法的修訂過程中對當前納稅評估制度進行改革，將納稅評估的職能，比如書面審核、信息比對、模型核驗、實地查驗，納入稅額確認程序。

其次，明確稅收核定在應納稅額確認上的職責定位。筆者認為稅收核定作為法定的稅款計算方式，雖然所核定的應納稅額可能與實際稅額不會完全一致，但其是在特定情形下基于一定合理因素確認稅額的方式，因此，對具有合理性的核定結果應在立法層面明確其確認應納稅額的效力，同時可以將其作為納稅人不履行義務時的處罰依據。此外，稅收核定的作用還在于銜接納稅申報，如果納稅人不進行申報納稅，可以直接進入稅收核定程序；如果稅務機關受理納稅申報進行形式審查之后發現錯誤，則可以啟動核定程序重新確認稅額并要求納稅人補繳。這樣一來，無論納稅人是否申報，稅務機關都必須依職權確認應納稅額。

（三）合理分配稅額確認的證明責任。從不同國家的稅法規定來看，國外有關稅額確認的證明責任分配中，納稅人的證明責任主要集中在納稅申報、自我評定階段；征稅機關在稅額確認過程中承擔有限證明責任。為加大對納稅人權利的保護，美國和德國在證明責任的配置上結合當事人舉證能力的強弱，以體現公平原則，這一做法值得我國借鑒。《征求意見稿》第五十七條對稅額確認過程中納稅人和稅務機關的證明責任進行了清晰的界定，但仍有不足之處。該條第三款規定：納稅人對稅務機關核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據。這一規定未充分考慮納稅人的舉證能力，將舉證責任直接分配給納稅人，不利于納稅人權利保護。筆者認為，稅務機關作為國家行政機關相對于納稅人在稅收征納關系中處于較強的地位，其在核定應納稅額時便于掌握詳細的納稅資料，對稅收情況更為了解。當納稅人對核定的稅額提出異議時，應由稅務機關出具相應證據證明核定稅額的規范性與合法性，同時納稅人可以提供證據推翻稅務機關已核定的應納稅額，若提供的證據不成立，不免除稅務機關的舉證責任。但納稅人提供證據不是其法定證明責任，不承擔舉證不能的不利后果。

五、結語

稅額確認制度使納稅人以主人翁的姿態參與國家稅收治理，是納稅人和稅務機關共同參與稅收事項的體現，反應了依法治稅、財稅民主、人民主體的內涵。稅額確認制度作為稅款征收的基礎性理論，對于提高稅務機關的服務質量、督促納稅人遵從稅法、維護國家稅收權益具有積極作用。在稅收征管法征求意見稿中引入稅額確認制度，是稅收法定原則和稅收確定原則的要求和表現，使得征稅機關確認稅額時于法有據，并在一定程度上限制了征稅機關的自由裁量權，減少了權利尋租，體現了以財政中心主義向納稅人中心主義轉變的稅收制度改革方向。因此，在今后的《稅收征收管理法》中明確、完善這一制度意義重大。