OECD稅收統計分類及對我國的啟示

張春平 奚少偉 首都經濟貿易大學 財政稅務學院

稅收分類是指根據不同的目的，按照一定的標準，對復雜的稅制和繁多的稅種進行歸類。稅收分類有著不同的依據和標準，經濟合作與發展組織（OECD）主要稅種的稅收分類是依據稅基來分類的，也可以通過對計稅標準、負擔歸宿、收入歸屬等等對稅收分類，但是最基本的分類依據仍然是課稅對象這一標準。

本文第一部分為經合組織的分類的標準、依據以及統計意義等，第二部分主要討論我國稅收的分類以及目前可能存在的問題，第三部分為經合組織稅收分類對我國的啟示，對是否應該堅持我國的稅收分類標準，我國的分類如何才能達到經合組織統計要求，是否會造成統計的困難以及我國是否應該有稅種的變化等問題提出了自己的看法和建議。總之，無論在理論上還是實際操作中，稅收分類的合理設置對國家間不同稅制的特點有著重要的作用，由于國家間的實際情況不同，稅收分類也難免存在著差異，應結合我國實際情況的同時，借鑒經合組織稅收統計分類的積極意義。

一、OECD稅收分類

（一）OECD稅收分類

0ECD對其成員國進行財政統計時，把稅收分為六大類：1.所得稅 2.社會保障稅。3.對工資薪金和勞動力課稅4.財產稅 5.商品和勞務稅 6.其他稅。主要稅目的收入分類通常是按照征稅基礎（the base of tax）分類的：收入和利潤；支付給廣義政府的強制性社會保障繳款，被視為稅收；工資和勞動力；財產；商品和服務；其他。根據“The OECD Classi fication of Taxes and Interpretative Guide 2019”，具體分類如下：1000.對收入，利潤和資本利得課稅；1100.對個人的所得、利潤和資本利得課稅；1110.對所得和利潤課稅；1120.對資本利得課稅；1200.對公司的所得、利潤和資本利得課稅；1210.對所得和利潤課稅；1220.對資本利得課稅；1300.其他不能歸入1100和1200的稅種；2000.社會保障稅；2100.雇員繳納的社會保障稅；2110.以工資薪金為計稅依據；2120.以所得稅稅基為計稅依據；2200.雇主繳納的社會保障稅；2210.以工資薪金為計稅依據；2220.以所得稅稅基為計稅依據；2300.自營者或非雇傭者繳納的社會保障稅；2310.以工資薪金為計稅依據；2320.以所得稅稅基為計稅依據；2400.其他不能歸入2100、2200 和2300的稅種；2410.以工資薪金為計稅依據；2420.以所得稅稅基為計稅依據；3000.對工資薪金和勞動力的課稅；4000.財產稅；4100.對不動產周期性課征的財產稅；4110.家庭；4120.其他人；4200.對凈財富周期性課征的財產稅；4210.由個人繳納的凈財富稅；4220.由企業繳納的凈財富稅；4300.對遺產，繼承和贈予的課稅；4310.遺產稅和繼承稅；4320.贈予稅；4400.對金融和資本性交易的課稅；4500.其他對財產非周期性課征的稅種；4510.對凈財富課征的稅種；4520.其他非周期性課征的稅種；4600.其他對財產周期性課征的稅種；5000.對商品和勞務的課稅；5100.對商品的生產，銷售，轉讓，租賃和交付以及勞務的提供課稅；5110.一般商品和勞務稅；5111.增值稅；5112.銷售稅；5113.其他一般商品和勞務稅；5120.特殊商品和勞務稅；5121.消費稅；5122.財政專賣收益；5123.關稅和進口稅；5124.出口稅；5125.對投資商品稅；5126.特殊服務稅；5127.其他國際貿易和交易的課稅；5128.其他特殊商品和勞務稅；5130.其他不能歸入5110和5120的稅種；5200.對物品的使用，許可使用或行為課稅；5210.對物品的使用，許可使用或行為課稅的周期性課稅；5211.家庭用機動車稅；5212.其他用途機動車稅；5213.其他對物品的使用，許可使用或行為課稅的周期性課稅；5220.對物品的使用，許可使用或行為的臨時性課稅；5300.其他不能歸入5100和5200的稅種；6000.其他稅種；6100.由企業繳納的其他稅；6200.由企業以外的經營主體繳納的其他稅。

（二）OECD稅收分類的依據

首先，稅基是課稅對象的具體表現形式，而按照課稅對象分類可以說是稅收分類最基本的方式，其他稅收分類的方法僅對于研究某一特定方向有著重要的意義，但不像按照課稅對象分類一樣幾乎可以涵蓋所有的稅種，體現各類稅種的特點和性質。

其次，現代稅制結構中稅種的設置、稅制結構離不開經濟發展的影響。經濟發展主要通過改變稅基來改變稅制結構，同時決定稅收規模的最直接因素為稅基和稅率，按照稅基進行分類對于研究不同國家經濟發展水平有著重要的意義。

最后，與其成員國的稅制有關。根據經合組織2019年發布的收入統計，OECD國家經濟主要由美國，日本，德、英、法等國帶動，其中GDP最高的是美國，經合組織平均增長率的放緩主要也是由于美國稅制改革導致稅率與國內生產總值比率大幅下降的影響；另外，經合組織的成員國多為發達國家，在公平和效率的選擇上更加注重公平兼顧效率，社保稅在很多國家中占有著重要地位，同時為了國際間的比較，也體現在經合組織的稅收分類中；雖然財產稅在財政收入中占比較小，并且在經濟發展的過程中，財產稅的主體地位已經被所得稅和商品勞務稅所取代，但是財產稅仍具有所得稅和商品稅不具有的功能和特點，例如保障地方收入，公平社會財富分配、調節收入水平等，可以有效的補充所得稅和商品勞務稅稅的不足和缺陷。

（三）OECD稅收分類的意義

（1）借鑒稅制改革的趨勢

稅收發展模型為從原始直接稅為主的稅制結構—以間接稅為主的稅制結構—以現代直接稅為主的稅制結構。從稅收收入占比來看，經合組織直接稅占總稅收收入約為67.6%，間接稅約為32.4%。選擇以所得稅等直接稅為主體的稅制結構和商品稅為主體的稅制結構時，主要是考慮到生產力水平不同，發達國家經濟發展水平較高，所得稅的稅源豐富，各國的稅收實踐以及稅收發展模型都表明，隨著生產力水平的提高，所得稅所占比重會逐漸加大。我認為經合組織的稅收分類有著積極的領先意義，隨著經濟的發展階段的變化，各個國家都會向現代直接稅為主體的稅制結構轉變，經合組織的稅收分類對國家間的稅制改革提供了借鑒的方向。

（2）反映政府的調節方向

以個人所得稅為例：個人所得稅是稅制體系中影響公平分配的重要稅種，其累進性對于公平和效率間的抉擇有著重要的影響。經合組織各國之間個人所得稅的差異很大，2017年這一比例從智利的9.7%到澳大利亞的40.3%和丹麥的52.9%不等，像個人所得稅稅基占比較小的很多發展中國家為了發展經濟可能會選擇效率優先，兼顧公平的個人所得稅制，而個稅稅基占比較大的更多發達國家如美國，物質產品已經極大豐富，可能會更注重公平，兼顧效率。

（3）統計意義

OECD對于稅收更為詳細的分類，提高了各項稅收數據的準確性，稅基的寬窄也能夠更好的反映宏觀經濟現象：在所有經合組織國家中，2018年稅收占GDP的比例從墨西哥的16.1%到法國的46.1%不等。2018年，一半的經合組織國家的稅收與GDP的比率在GDP的32%至40%之間。在2017年至2018年期間，標題數字從34.2%增至34.3%，但OECD平均稅收占GDP的比率幾乎保持不變（變化0.02個百分點）。我國稅收占GDP的比例自2013年的19.42%逐年下降，2018年為17.37%，很大程度上低于經合組織平均值，并且2020年預測我國稅收收入占GDP的比重仍呈下降趨勢，這對于政策的變化，產業結構的調整以及經濟的發展有著重要意義。

加強信息交流，增強稅收信息透明度。信息交流是關于通過執行國際稅收標準和其他手段來實現全球稅收合作，以終止銀行保密和應對逃稅行為。國際稅收合作的關鍵是有效的信息交流，OECD提供了一個大體一致的稅收分類標準，可以加強稅收信息交流，有利于政府對相關經濟現象的監測，提高了稅務部門發現和制止逃稅行為的能力。

二、我國如何進行稅收分類及意義

（一）按課稅對象的性質劃分

我國以課稅對象的性質為標準進行劃分，可分為流轉稅，所得稅，財產稅，資源稅，行為稅。按課稅對象分類是稅收分類最基本的方法，稅收制度的核心要素是課稅對象，不同種類的稅收，由于課稅對象不同，因而性質和作用不同，我國的分類上實際是按稅種分類的，即按照征稅的目的物，是課稅對象的具體化。

這種分類方法既有優點也有不足，不足之處在于按課稅對象的性質分類我國目前還沒有特別明確的規定，現行稅制中一些小稅種由于有著多重性質，對于到底應該歸為哪一類也存在著分歧，這就導致在向經合組織統計標準銜接時存在一定的困難。

當然我國按課稅對象的性質分類有著其合理性，除了流轉稅、所得稅、財產稅等公認的分類，像資源稅和行為稅這兩類可以體現相關稅種的特性和對于某些特定行為的調節，例如調節資源極差收入，保護環境等等，統計起來也比較簡單。另外在統計上，由于我國國家統計局在發布稅收收入統計數據上是按照稅種發布的，通過對歷年數據的比較可以有針對性的對稅收政策的效應進行研究，例如減稅降費政策，2020年1、2月份全國減稅降費共計4027億元，一部分是2020年支持疫情防控和經濟發展的稅收優惠政策，新增減稅降費1589億元，另一部分是2019年減稅降費政策在2020年繼續形成減稅降費2438億元，對于這些數據的研究，可以分析減稅降費的效果及效應，如對小微企業及個體工商戶的稅負影響，居民消費能力的提升，市場主體的活力以及投資環境等等。

（二）按稅收的收入歸屬分類：

按稅收的收入歸屬可分為中央稅、地方稅、中央和地方共享稅。中央稅一般收入較多，征收范圍較廣，如我國的關稅、消費稅等。地方稅一般收入穩定，稅基具有非流動性，并與地方經濟及利益關系密切，如我國現行的房產稅、車船稅等。中央地方共享稅將一些直接涉及中央與地方共同利益，需要依靠地方征收、管理的稅種，作為中央與地方共享的收入，以解決地區財政不均衡的問題，調動地方積極性，如現行的增值稅，個人所得稅等。

我國的稅收統計也含有這種分類方法，這種分類方法的意義在于可以明確中央與地方的稅收管轄范圍，有利于規范中央與地方之間的財政關系，對于體現各級政府的權限，加強說收管理和監督有積極作用。

（三）按稅負轉嫁分類

按稅負能否轉嫁可分為直接稅和間接稅兩大類。直接稅有以下特點：納稅人的稅負較難轉嫁，多采用累進稅率，比較符合稅負公平和量能課稅原則，對于社會財富的再分配有著特殊的調節作用等等。間接稅有以下特點：稅負容易轉嫁，不能體現稅負公平和量能課稅原則，征稅對象普遍稅源豐富等等。

這種分類方法對于研究稅收歸宿等問題具有重要意義，在稅收分類中占有重要意義，由于直接稅是累進的，而間接稅是比例式或累退的，所以這種分類在明確稅制的累進程度，以及納稅人不同所得階層的負擔關系上具有重要意義。

（四）按計稅方式分類

按計稅方式分類課分為從價稅和從量稅。從價稅如我國現行的增值稅，企業所得稅，關稅等，優點是開征的范圍比較廣，應納稅額隨商品和勞務的變化而變化，能夠體現量能負擔的原則，也能保證財政收入的同比例變化，是現代稅收的基本稅種。從量稅如我國現行的耕地占用稅，城鎮土地使用稅均為從量稅，一般實行定額稅率。

（五）其他稅收分類標準

按照稅收和價格的關系可分為價內稅和價外稅、按照稅收收入的用途可分為一般稅和特定目的稅、按照征收有無連續性可分為經常稅和臨時稅等等。

三、OECD稅收統計分類對我國的啟示

（一）對收入，利潤和資本利得課稅

（1）個人所得稅

經合組織個人所得稅分類下包含兩部分，一部分是對個人的收入和利潤征稅，另一部分是對個人資本利得的課稅。而我國的個人所得稅雖然有著工資薪金、勞務報酬、財產轉讓等多個項目，但卻未體現在統計當中，參考經合組織稅收分類對我國下一步個人所得稅改革有深遠意，在當前經濟形勢下，股權轉讓，投資收益等形式的收入隨著經濟的發展會逐步增加，如果按照經合組織對個人所得稅的分類方法，不僅可以反映相關行業的發展狀況，還可以加強稅收征管，對重點人群進行重點監控，盡量減少偷稅漏稅行為的發生。

（2）資本利得稅

對資本利得課稅的統計有利于對國家間證券市場、房地產市場等資本市場的稅負和發展進行研究，然而，我國對資本利得的課稅統計較困難，個人所得稅中的財產轉讓所得，企業取得的財產轉讓收入、特許權使用費收入、利息收入和股息收入等收入的來源和種類較多，統計起來復雜。結合我國目前實際情況看，由于開征專門的資本利得稅需要較高的征管水平和征收環境，另外，我國資本市場發展還不完善，所以就我國目前情況來講，對資本利得的課稅采取與所得稅合并征收更為合適。但是建議在統計時，可以將個人所得稅和企業所得稅中對資本利得的課稅匯總并單獨列示，不僅符合OECD統計需求，還可以對我國資本市場的稅負和發展有著更直觀的認識。

（二）社會保障繳款

經合組織將繳納給政府的強制性社會保障金視為稅收，是從稅收的分配角度理解的，同時也便于國家間的比較。雖然我國還沒有社保稅，但是我國的社會保險繳款基本符合OECD對社保稅的統計規定，也有相關的統計數據，目前我國社保改為稅務部門征收，增加了強制性和對企業的規范性，減少了應征未征的情況，增加了我國對社會保險繳款統計的準確性，并且社保費有著向社保稅發展的趨勢，在OECD發布的收入統計中，2017年OECS成員國社保稅占稅收總額的百分比平均為26.0%，在有些成員國社保稅的比例甚至達到了40%左右，有著非常重要的地位，我國可以社保費改稅的過程中借鑒OECD成員國社保稅的設置和管理經驗。

（三）財產稅

經合組織對不動產周期性課征的財產稅為一般財產稅制度，可以基于租金收入，銷售價格或評估價值，也可以基于其他特征如大小或位置等，這一細分就涵蓋了財產的轉讓、保有、交易等多個環節，課稅的范圍廣，公平性較強，籌集的收入較多，但是計征方式較為復雜，需要較高的征管水平，而像我國的個別財產稅制度下有多個稅種，雖然課征范圍相對比較窄，但是比較有針對性，計征的方式也相對簡單。如果要向經合組織銜接，目前由于我國財產稅的配套措施并不健全，所以需要較高的征管水平和財產登記制度。

（四）商品勞務稅

（1）財政壟斷利潤

對于卷煙，成品油等稅目包含在我國的消費稅當中，但是經合組織將這些歸為財政壟斷利潤。我國消費稅目前屬于中央稅，但是根據消費稅有著逐步下劃給地方的趨勢，經合組織將煙草等財政壟斷利潤與其他消費稅稅目劃分為兩類對于我國的消費稅改革就有著積極的借鑒意義，對于明確中央與地方的稅收管轄范圍，規范中央與地方之間的財政關系，對于體現各級政府的權限，加強說收管理和監督有積極作用，同時也可以反映出了納稅人對國家整體利益和地方局部利益的成本分擔水平和比例。

（2）其他特殊商品勞務稅

經合組織將包括從私人或另一國政府擁有的礦藏中開采礦物，化石燃料和其他可利用資源的稅，以及對特定商品和服務稅的任何其他無法查明的收入認定為其他特殊商品和勞務稅。而我國把資源稅劃分為一個大類。我認為將資源稅歸為流轉稅的理由是：經合組織是按照稅基進行分類的，資源稅的課稅對象是納稅人開采資自然資源并銷售的流轉額，而不是自然資源本身，所以資源稅有著商品勞務稅的特征，這是經合組織將資源稅列入商品勞務稅下的原因。但是資源稅也有著特殊性：首先資源稅的課稅對象有著不可再生或稀有的特性，而其他商品勞務稅的課稅對象不具有這個特點。其次，商品勞務稅一般稅率結構較為簡單，而國家需要根據不同資源的開采難度、稀有程度等自然條件的不同，對不同地區指定不同的稅率來調節其利潤水平。最后，商品勞務稅一般實行從價計征，從量計征的很少，而資源稅均為從量計征。綜合以上因素考慮，我認為應該堅持我國的稅收分類方法，將資源稅單獨列為一類更為合適，可以體現資源稅的特點及特殊的調節作用。

（五）借鑒今后稅制改革的趨勢

第一，逐步擴大直接稅比重，堅持我國目前流轉稅與所得稅的雙主體地位。從稅收模型以及稅收的發展趨勢來看，雙主體模式只是在稅制發展過程中的過渡模式，最終將被所得稅為主體的稅制模式或商品稅為主體的稅制模式所替代。由于我國的發展階段決定著人們的收入水平偏低，所得稅的稅基相對較小，還未能達到以所得稅為主體的條件，制約了稅收制度對收入分配的調節作用，所以，在雙主體向現代直接稅為主體的稅制結構過度，需要結合經濟發展水平，在不損害效率的前提下，隨經濟發展逐漸增加直接稅的比例。

第二，處理好直接稅內部各稅種之間的關系。經合組織中，國家間個人所得稅和企業所得稅份額差距較大，2017年，個人所得稅在總稅收收入中的占比從智利的9.7%到澳大利亞的40.3%和丹麥的52.9%不等。企業所得稅在總稅收中所占的比從不到5%（愛沙尼亞，意大利和斯洛文尼亞）到21.8%（墨西哥）和21.1%（智利）。我國個人所得稅占比較小約占8.9%，企業所得稅約占22.6%。企業所得稅對純所得和利潤課稅，也具有較高的效率，而通常對企業所得稅采用比例稅率也降低了其收入分配的調節功能，如果提高直接稅的目的是為了公平原則，那么把個人所得稅和財產稅作為改革重點有著重要的意義。